全面“营改增”后混合销售的税务处理分析

“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。”

根据本条规定，界定“混合销售”行为的标准有两点：

一是其销售行为必须是一项；

二是该项行为必须即涉及服务又涉及货物；

其“货物”是指增值税条例中规定的有形动产，包括电力、热力和气体；服务是指属于全面“营改增”范围的交通运输服务、建筑服务、金融保险服务、邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务等。

在界定“混合销售”行为是否成立时，其行为标准中的上述两点必须是同时存在，如果一项销售行为只涉及销售服务，不涉及货物，这种行为就不是混合销售行为；反之，如果涉及销售服务和涉及货物的行为，不是存在一项销售行为之中，这种行为也不是混合销售行为。

因此，混合销售行为是在一项销售行为中既涉及到货物又涉及到服务的行为。一家企业既从事钢结构等的生产销售，又提供安装工程等建筑服务，判断其是否属于混合销售应该把握两个原则：一是其销售行为必须是一项，二是该项行为必须即涉及服务又涉及货物。比如：这家企业对A公司销售钢构，对B公司提供安装服务，这就属于兼营，因为这两项业务不属于同一项销售行为。如果这家企业对C公司销售自产钢构，同时提供安装服务，这就属于混合销售业务。

二、混合销售行为的税务处理

1、总局层面的政策规定

依据 《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条第二款规定，混合销售行为的计税原则是：从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

其中“从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户”，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。 问题是如何理解和认定“以从事货物的生产、批发或者零售为主”呢？有没有具体的认定标准呢？在税收征管实践中，基本上是以纳税人的年货物销售额与销售服务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，销售服务营业额不到50%。

2、地方税局层面的执行口径

在地方国税局对混合销售的界定和税务处理政策执行口径上有两种不同的意见，

其一，以内蒙古和四川为代表，基本是与总局的政策规定保持一致：

（1）内蒙古国税局货物和劳务税处发布的“内蒙古自治区国家税务局全面推开营改增政策问题解答三”其中第十一项：

“十一、关于混合销售界定的问题

一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。对于混合销售，按以下方法确定如何计税：

（一）该销售行为必须是一项行为，这是与兼营行为相区别的标志。

（二）从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。”

（2）、四川省国家税务局办公室发布的“纳税人咨询的营改增十个热点问题（5月6日）”，其中第十个：

“10.什么是混合销售？混合销售行为如何缴纳增值税？

答：根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1第四十条规定，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。”

其二，与总局和内蒙古及四川的政策执行口径稍有差别的，又以河北和湖北国税为代表：

（1）湖北省国税局发布的“营改增政策执行口径一辑”中一部分一项：

“1.关于混合销售界定的问题

一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。对于混合销售，按以下方法确定如何计税：

（1）该销售行为必须是一项行为，这是与兼营行为相区别的标志。

（2）按企业经营的主业确定。

若企业在账务上已经分开核算，以企业核算为准。”

（2）河北省国家税务局发布的“关于全面推开营改增有关政策问题的解答（之一）”中第十五项：

“十五、关于混合销售界定的问题

一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。对于混合销售，按以下方法确定如何计税：

（一）该销售行为必须是一项行为，这是与兼营行为相区别的标志。

（二）按企业经营的主业确定。若企业在账务上已经分开核算，以企业核算为准。

（三）企业不能分别核算的，按如下原则：从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。”

河北省国家税务局关于“全面推开营改增有关政策问题的解答（之二）” 中第二十八项：

“二十八、关于销售建筑材料同时提供建筑服务征税问题

销售建筑材料（例如钢结构企业）同时提供建筑服务的，可在销售合同中分别注明销售材料价款和提供建筑服务价款，分别按照销售货物和提供建筑服务缴纳增值税。未分别注明的，按照混合销售的原则缴纳增值税。”

这两地国税局的执行口径又充分尊重了纳税人的会计核算：若企业在账务上已经分开核算，以企业核算为准。

3、混合销售行为增值税税务处理的分析

根据以上总局政策规定和地方税局的政策执行口径，对于一家既有钢结构生产资质又有钢结构销售和安装资质的钢结构生产企业或钢结构销售企业（该企业属于增值税一般纳税人），我们分析一下其混合销售行为的税务处理：

（1）如果其注册地在四川省或者内蒙古，销售钢结构并提供安装的混合销售业务发生在四川省或者内蒙古，按照混合销售的政策规定，只能选择按照销售货物或者提供建筑服务其中一种来进行税务处理并开具发票。企业一年当中的销售钢结构收入比重超过50%的，按照17%税率计算缴纳增值税；企业一年当中销售钢结构的收入比重未超过50%的，按照11%税率计算缴纳增值税。

（2）如果其注册地在河北省或者湖北省，其销售钢结构并提供安装的混合销售业务发生在河北省或者湖北省，其在销售合同中分别注明销售钢结构价款和提供建筑安装服务价款，同时在账务上分开核算的，则可以分别按照销售货物17%税率和提供建筑服务11%税率缴纳增值税并分别开具发票。

（3）如果其注册地在河北省或者湖北省，其销售钢结构并提供安装的混合销售业务发生在四川省或者内蒙古，假设在销售合同中分别注明销售钢结构价款和提供建筑安装服务价款，同时在账务上分开核算，那么应该如何进行税务处理呢？

在该企业一年当中销售钢结构的收入比重未超过50%的情况下，按照四川省和内蒙古的执行口径，该企业应该按照建筑服务，合同价款全额在建筑服务发生地预交税款，而按照河北省和湖北省的执行口径，该企业应该只就合同中建筑服务的金额在建筑服务发生地预交税款。

如果各地税务局都坚持自己的意见，那么企业该如何是好呢？建议各地税局在制定政策时，综合考虑一下相关政策的对企业影响。