2017年注册会计师《会计》条款和条件考察星级配套练习

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知识点 条款和条件的修改、取消或结算 

【考频指数】★

（一）修改

1.条款和条件的有利修改，即授予日公允价值和数量的增加：

（1）如果修改发生在等待期内，在确认修改日至修改后的可行权日之间取得服务的公允价值时，应当既包括在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价值为基础确定的服务金额，也包括权益工具公允价值的增加。

（2）如果修改发生在可行权日之后，企业应当立即确认权益工具公允价值的增加。

2.条款和条件的不利修改

（1）如果修改减少了授予的权益工具的公允价值，企业应当继续以权益工具在授予日的公允价值为基础，确认取得服务的金额，而不应考虑权益工具公允价值的减少。

（2）如果修改减少了授予的权益工具的数量，企业应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理。

（二）取消或结算

如果企业在等待期内取消了所授予的权益工具或结算了所授予的权益工具（因未满足可行权条件而被取消的除外），企业应当：

1.将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。

2.在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期损益。

【经典习题】

1.（《经典题解》第十章P190）甲公司为母公司，A公司和B公司为其子公司。

资料1：A公司有关现金结算的股份支付的资料如下。

（1）2014年1月1日，A公司对其50名中层以上管理人员每人授予10万份现金股票增值权，这些人员从2014年1月1日起在A公司连续服务满2年，即可自2015年12月31日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2016年12月31日之前行使完毕。

（2）2014年年末，A公司估计该增值权公允价值为每份15元。2014年有8名管理人员离开A公司，A公司估计还将有1名管理人员离开。

（3）2015年年末，A公司估计该增值权公允价值为每份18元。2015年又有2名管理人员离开公司，2015年年末，假定有10人行使股票增值权取得了现金。每份现金股票增值权支付现金16元。

（4）2016年12月31日剩余30人全部行使了股票增值权。每份现金股票增值权支付现金20元。

资料2：B公司有关现金结算的股份支付的资料如下。

（1）2014年1月1日，B公司对其50名中层以上管理人员每人授予10万份现金股票增值权，这些人员从2014年1月1日起在B公司连续服务满2年，即可自2015年12月31日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2016年12月31日之前行使完毕。

（2）2014年年末，B公司估计该增值权公允价值为每份15元。2014年有7名管理人员离开B公司，B公司估计未来还将有3名管理人员离开。

（3）2015年年末，B公司估计该增值权公允价值为每份18元。当年又有3名管理人员离开公司，B公司估计未来没有管理人员离开。

假定2015年12月31日经股东大会批准，B公司修改股权激励计划，原授予管理人员每人10万份现金股票增值权修改为每人5万份，连续服务2年修改为连续服务3年，并以现金补偿原授予现金股票增值权且尚未离职的管理人员3800万元。同时修改为自2016年12月31日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2017年12月31日之前行使完毕。

（4）2016年年末B公司估计该增值权每份公允价值为20元。2016年没有管理人员离开B公司，2016年年末，假定有10人行使股票增值权取得了现金。每份现金股票增值权支付现金19元。

（5）2017年12月31日有30人全部行使了股票增值权。B公司对每份现金股票增值权支付现金23元。

要求：

（1）根据资料1，在表10-6中填入A公司在等待期内的每个资产负债表日应确认的成本费用和应付职工薪酬的金额，并根据计算结果编制有关的会计分录。

表10-6成本费用和应付职工薪酬表单位：万元

（2）根据资料2，编制B公司每个资产负债表日的有关会计分录。

（3）说明甲公司编制合并财务报表时，是否需要抵销A公司和B公司的股份支付业务，并说明理由。

【正确答案】（1）A公司每个资产负债表日应确认的费用和应付职工薪酬金额如表10-19所示。

表10-19费用金额计算表单位：万元

①2014年1月1日：授予日不作处理。 

②2014年12月31日：

借：管理费用 3075

贷：应付职工薪酬——股份支付 3075

③2015年12月31日：

借：应付职工薪酬——股份支付 1600

贷：银行存款 1600

借：管理费用 3925

贷：应付职工薪酬——股份支付 3925

④2016年12月31日：

借：应付职工薪酬——股份支付 6000

贷：银行存款 6000

借：公允价值变动损益 600

贷：应付职工薪酬——股份支付 600

（2）①2014年1月1日：授予日不作处理。

②2014年12月31日：

当期费用＝（50－7－3）×10×15×1/2＝3000（万元）

借：管理费用 3000

贷：应付职工薪酬——股份支付 3000

③2015年12月31日：

剩余5万股确认的当期费用＝（50－7－3）×5×18×2/2－3000/2＝2100（万元）

借：管理费用 2100

贷：应付职工薪酬——股份支付 2100

减少的5万股进行加速可行权处理，应确认的费用＝（50－7－3）×5×18×2/2－3000/2＝2100（万元）

借：管理费用 2100

贷：应付职工薪酬——股份支付 2100

借：应付职工薪酬——股份支付 （3000/2＋2100）3600

管理费用 200

贷：银行存款 3800

④2016年12月31日：

支付现金＝10×5×19＝950（万元）

借：应付职工薪酬——股份支付 950

贷：银行存款 950

公允价值变动＝（50－7－3－10）×5×20－（3000＋4200－3600－950）＝350（万元）

借：公允价值变动损益 350

贷：应付职工薪酬——股份支付 350

⑤2017年12月31日：

支付现金＝30×5×23＝3450（万元）

借：应付职工薪酬——股份支付 3450

贷：银行存款 3450

公允价值变动＝0－（3000＋4200－3600－950＋350－3450）＝450（万元）

借：公允价值变动损益 450

贷：应付职工薪酬——股份支付 450

（3）不需要抵销。理由：A公司和B公司的股份支付业务不属于集团股份支付，因此甲公司编制合并财务报表时，不需要抵销A公司和B公司的股份支付业务。

2.(《经典题解》第十章P177)A公司为一家上市公司，发生下列股份支付交易：A公司2015年1月1日经股东大会批准，实施股权激励计划，其主要内容为：该公司向其200名管理人员每人授予10万份股票期权，这些职员从2015年1月1日起在该公司连续服务5年，即可以2元/股的价格购买10万股A公司股票，从而获益。A公司以期权定价模型估计授予的此项期权在2015年1月1日的公允价值为每份16元。该项期权在2015年12月31日的公允价值为19元。第一年有30名职员离开A公司，A公司估计五年中离开职员的比例将达到35%；第二年又有25名职员离开公司，公司将估计的职员离开比例修正为28%。2016年12月31日，A公司经股东大会批准将授予日每份股票期权的公允价值修改为20元。2016年年末，A公司应确认的管理费用为（ ）。

A.9000万元

B.3400万元

C.5056万元

D.7360万元

【正确答案】D

【答案解析】2015年12月31日，A公司应确认的费用＝200×（1－35%）×10×16×1/5＝4160（万元）；2016年12月31日，A公司应确认的费用＝200×（1－28%）×10×20×2/5－4160＝7360（万元）。

3.（《经典题解》第十章P191）A公司为B公司的母公司，2014年至2016年，A公司及其子公司发生的有关交易或事项如下。

（1）经股东大会批准，A公司2014年1月1日实施股权激励计划，其主要内容为：A公司向其子公司B公司100名管理人员每人授予1万份现金股票增值权，行权条件为B公司2014年度实现的净利润较前1年增长7%，截至2015年12月31日2个会计年度平均净利润增长率为8%，截至2016年12月31日3个会计年度平均净利润增长率为9%；从达到上述业绩条件的当年年末起，每持有1份现金股票增值权可以从A公司获得相当于行权当日A公司股票每股市场价格的现金，行权期为3年。2014年1月1日每份现金股票增值权的公允价值为9元。

（2）B公司2014年度实现的净利润较前1年增长6%，本年度有2名管理人员离职。该年年末，A公司预计B公司截至2015年12月31日2个会计年度平均净利润增长率将达到8%，预计未来1年将有2名管理人员离职。

2014年12月31日每份现金股票增值权的公允价值为10元。

（3）2015年度，B公司有5名管理人员离职，实现的净利润较前1年增长8%，该年年末A公司预计B公司截至2016年12月31日3个会计年度平均净利润增长率将达到10%，预计未来1年将有9名管理人员离职。2015年12月31日每份现金股票增值权的公允价值为12元。

（4）2016年10月20日，A公司经股东大会批准取消原授予B公司管理人员的股权激励计划，同时以现金补偿原授予现金股票增值权且尚未离职的B公司管理人员1100万元。2016年年初至取消股权激励计划前，B公司有1名管理人员离职。2016年10月20日每份现金股票增值权公允价值为11元。

（5）假定不考虑税费和其他因素。

要求：

（1）分别判断A公司和B公司对该股权激励计划的会计处理方法；编制2014年年末A公司和B公司有关股权激励计划实施的相关会计分录，并编制A公司合并财务报表中与该业务相关的抵销分录；说明该业务在合并财务报表中的会计处理。

（2）编制2015年年末A公司和B公司有关股权激励计划实施的相关会计分录，并编制A公司合并财务报表中与该业务相关的抵销分录；说明该业务在合并财务报表中的会计处理。

【正确答案】（1）A公司对该股权激励计划应按照现金结算的股份支付进行会计处理。

B公司对该股权激励计划应按照权益结算的股份支付进行会计处理。

2014年，A公司的会计分录为：

借：长期股权投资 480

贷：应付职工薪酬 [（100－2－2）×1×10×1/2]480

B公司的会计分录为：

借：管理费用 432

贷：资本公积——其他资本公积 [（100－2－2）×1×9×1/2]432

合并财务报表抵销分录：

借：资本公积——其他资本公积 432

管理费用 48

贷：长期股权投资 480

在合并财务报表中体现的会计处理：应同时确认管理费用和应付职工薪酬480万元。

（2）2015年A公司的分录为：

借：长期股权投资 192

贷：应付职工薪酬 [（100－2－5－9）×1×12×2/3－480]192

B公司的会计分录为：

借：管理费用 72

贷：资本公积——其他资本公积 [（100－2－5－9）×1×9×2/3－432]72

合并财务报表抵销分录：

借：资本公积——其他资本公积 （432＋72）504

未分配利润 48

管理费用 （192－72）120

贷：长期股权投资 （480＋192）672

合并财务报表中体现的会计处理：应同时确认管理费用和应付职工薪酬192万元。