摊余成本系列之承租人融资租赁

　　承租人融资租赁未确认融资费用的摊销采用实际利率法，其处理思路和分期购买固定资产未确认融资费用的摊销原理类似，但是融资租赁的一些处理细节还是有所不同。

　　一、融资租赁的认定

　　满足下列标准之一的，即应认定为融资租赁：

　　（一）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。

　　（二）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。

　　（三）即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。这里的“大部分”掌握在租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75％以上（含75％，下同）。

　　（四）承租人租赁开始日的最低租赁付款额的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日最低租赁收款额的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。

　　（五）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。

　　二、融资租赁的会计处理

　　1.租赁期开始日

　　借：固定资产——融资租入固定资产（租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值孰低）
　　　　未确认融资费用
　　　　贷：长期应付款——应付融资租赁款（最低租赁付款额）

　　★折现率的确定（计算最低租赁付款额的现值时，其折现率可按下列顺序确定）
　　①出租人的租赁内含利率；
　　②租赁合同规定的利率；
　　③同期银行贷款利率。

　　2.初始直接费用的处理——手续费、律师费、差旅费、印花税等，计入租入资产价值：
　　
　　借：固定资产——融资租入固定资产（初始直接费用）
　　　　贷：银行存款等

　　3.未确认融资费用分摊的处理——按实际利率法分摊

　　★未确认融资费用每一期的摊销额＝（每一期的长期应付款的期初余额－未确认融资费用的期初余额）×实际利率

　　★分摊率的确定：
　　（1）以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。
　　（2）以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。
　　（3）以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。
　　（4）以租赁资产公允价值为入账价值，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。

　　★会计处理：
　　借：长期应付款——应付融资租赁款
　　　　贷：银行存款

　　借：财务费用
　　　　贷：未确认融资费用

　　4.租赁资产折旧的计提

　　★应提折旧总额的确定：

　　存在担保余值的：应提折旧总额＝融资租入固定资产入账价值－担保余值
　　不存在担保余值的：应提折旧总额＝融资租入固定资产入账价值

　　★折旧期间：
　　①如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，即可认为承租人拥有该项资产的全部使用寿命，因此应以租赁开始日租赁资产的寿命作为折旧期间；
　　②如果无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产的所有权，则应以租赁期与租赁资产寿命两者中较短者作为折旧期间。

　　★履约成本的会计处理——履约成本发生时通常直接计入当期损益

　　借：管理费用等
　　　　贷：银行存款

　　★或有租金的会计处理——在实际发生时确认为当期损益

　　①或有租金以销售百分比、使用量等为依据计算的：
　　借：销售费用
　　　　贷：银行存款
　　②或有租金以物价指数为依据计算的：
　　借：财务费用
　　　　贷：银行存款
　　
　　5.租赁期满时的会计处理

　　（1）返还租赁资产
　　①存在承租人担保余值：
　　借：累计折旧
　　　　长期应付款——应付融资租赁款
　　　　贷：固定资产——融资租入固定资产
　　②不存在承租人担保余值：
　　借：累计折旧
　　　　贷：固定资产——融资租入固定资产

　　（2）优惠续租租赁资产
　　①如果承租人行使优惠续租选择权：视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。
　　
　　②如果租赁期届满时承租人没有续租支付的违约金
　　借：营业外支出
　　　　贷：银行存款

　　（3）留购租赁资产
　　①支付购买价款时：
　　借：长期应付款——应付融资租赁款
　　　　贷：银行存款
　　②结转固定资产所有权：
　　借：固定资产——生产用固定资产
　　　　贷：固定资产——融资租入固定资产

　　三、承租人融资租赁未确认融资费用的摊销

　　【例题·计算及会计处理题】2007年12月1日，A公司与B租赁公司签订了一份租赁合同。合同主要条款及其他有关资料如下：
　（1）租赁标的物：CF型数控车床。
   （2）租赁期开始日：2007年12月31日。
   （3）租赁期：2007年12月31日～2010年12月31日，共计36个月。
   （4）租金支付方式：自起租日起每6个月月末支付租金225 000元。
   （5）该设备的保险、维护等费用均由A公司负担，估计每年约15 000元。
   （6）该设备在租赁开始日的公允价值均为1 050 000元。
   （7）租赁合同规定6个月利率为7％。
   （8）该设备的估计使用年限为9年，已使用4年，期满无残值，承租人采用年限平均法计提折旧。
　　（9）租赁期满时，A公司享有优惠购买选择权，购买价150元，估计期满时的公允价值500 000元。
　　（10）2009年和2010年两年，A公司每年按该设备所生产的产品的年销售收入的5％向B租赁公司支付经营分享收入。A公司2009年和2010年销售收入分别为350 000元、450 000元。此外，该设备不需安装。
　　（11）承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用共计10 000元，以银行存款支付。
　　[（P/A ，7％，6）＝4.7665；（P/F，7％，6）＝0.6663]
　　要求：
　　（1）判断租赁类型。
　　（2）计算租赁开始日A公司最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值并编制会计分录。
　　（3）编制A公司2008年6月30日、12月31日未确认融资费用分摊的会计分录。
　　（4）编制A公司2008年12月31日按年计提折旧的会计分录。
　　（5）编制A公司2008年12月31日履约成本的会计分录。
　　（6）编制A公司2009年和2010年有关或有租金的会计分录。
　　（7）编制A公司2010年12月31日租赁期满时留购租赁资产的会计分录。

　　【答案】
　　（1）判断租赁类型
　　①A公司享有优惠购买选择权：150÷500 000＝0.03％，所以判断为融资租赁。
　　②最低租赁付款额的现值＝225 000×（P/A ，6，7％）＋150×（P/F，6，7％）＝225 000×4.7665＋150×0.6663＝1 072 562.45（元）＞1 050 000×90％，因此，A公司应当将该项租赁认定为融资租赁。
　　注：列出上面两者之一足以判断该项租赁属于融资租赁。

　　（2）计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值并编制会计分录
　　由于A公司不知道出租人的租赁内含利率，因此应选择租赁合同规定的利率，即6个月利率7％作为最低租赁付款额的折现率。
　　①最低租赁付款额＝225 000×6＋150＝1 350 150（元）
　　②最低租赁付款额的现值1 072 562.45元＞1 050 000元
　　根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为公允价值1 050 000元。
　　③计算未确认融资费用＝最低租赁付款额1 350 150－租赁资产的入账价值1 050 000＝300 150（元）。
　　④会计分录。
　　2007年12月31日
　　借：固定资产—融资租入固定资产    1 050 000
　　　　未确认融资费用　　　　　　　　　300 150
　　　　贷：长期应付款—应付融资租赁款     1 350 150
　　借：固定资产—融资租入固定资产    10 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　10 000

　　（3）编制2008年6月30日、12月31日未确认融资费用分摊的会计分录。
　　①未确认融资费用分摊率的确定，由于租赁资产入账价值为租赁资产的公允价值， 应重新计算融资费用分摊率。
　　租赁开始日最低租赁付款的现值＝租赁资产公允价值
　　225 000×（P/A，6，r）＋150×（P/F，6，r）＝1 050 000
　　融资费用分摊率r＝7.7％
　　②计算并编制会计分录。
　　2008年6月30日，支付第一期租金
　　本期确认的融资费用
　　＝（1 350 150－300 150）×7.7％＝80 850（元）
　　借：长期应付款—应付融资租赁款     225 000
　　   贷：银行存款 225 000
　　借：财务费用      80 850
　　   贷：未确认融资费用　　80 850
　　②2008年12月31日，支付第二期租金。
　　本期确认的融资费用＝[（1 350 150－225 000）－（300 150－80 850）]×7.7％＝69 750.45（元）
　　借：长期应付款—应付融资租赁款     225 000
　　   贷：银行存款 225 000
　　借：财务费用   69 750.45
　　   贷：未确认融资费用       69 750.45

　　（4）编制2008年12月31日按年计提折旧的会计分录。
　　根据合同规定，由于A公司可以合理确定在租赁期届满时能够取得租赁资产的所有权，因此，应当在租赁开始日租赁资产尚可使用年限5年（9年－4年）期间内计提折旧。
　　2008年12月31日折旧金额＝1 060 000×1/5＝212 000（元）
　　借：制造费用—折旧费     212 000
　　   贷：累计折旧　　　　　　　　212 000

　　（5）编制2008年12月31日履约成本的会计处理
　　支付该设备的保险、维护等费用15 000元
　　借：制造费用         15 000
　　   贷：银行存款    　　　　15 000

　　（6）编制2009年和2010年有关或有租金的会计分录。
　　①2009年12月31日，根据合同规定应向B租赁公司支付经营分享收入
　　借：销售费用　　　17 500（350 000 ×5％）
　　   贷：其他应付款或银行存款       17 500
　　②2010年12月31日，根据合同规定应向B租赁公司支付经营分享收入
　　借：销售费用　　　22 500（450 000×5％）
　　   贷：其他应付款或银行存款　　　22 500

　　（7）编制2010年12月31日租赁期满时留购租赁资产的会计分录。
　　2010年12月31日租赁期满时，A公司享有优惠购买选择权，支付购买价150元
　　借：长期应付款—应付融资租赁款    150
　　　　贷：银行存款       150
　　借：固定资产—生产经营用固定资产 1 060 000
　　　　贷：固定资产—融资租入固定资产    1 060 000