第四节 投资性房地产的转换和处置
一、转换条件
企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或将其他资产转换为投资性房地产：
1.投资性房地产开始自用；
2.作为存货的房地产改为出租；
3.自用土地使用权停止自用，改用于赚取租金或资本增值；
4.自用建筑物停止自用，改为出租。
总之，投资性房地产的转换可以分为两种情况：
1.非投资性房地产向投资性房地产转换，其中非投资性房地产可以包括一般企业的固定资产、无形资产，也可以包括房地产企业的存货。
2.投资性房地产向非投资性房地产转换，例如原用于出租的房地产改为自用。
二、转换日的确定
（一）投资性房地产开始自用，转换日为房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。
（二）作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租，转换日应当为租赁期开始日。
（三）自用土地使用权停止自用，改用于资本增值，转换日为自用土地使用权停止自用后确定用于资本增值的日期。
三、转换的会计处理
1.成本模式下，无论是投资性房地产向非投资性房地产转换，还是非投资性房地产向投资产房地产转换，都应对应节转，不确认损益。账务处理一般是：
（1）自用房地产转换为投资性房地产
借：投资性房地产
累计折旧或累计摊销
固定资产减值准备或无形资产减值准备
贷：固定资产或无形资产
投资性房地产累计折旧（摊销）
投资性房地产减值准备
（2）投资性房地产转换为自用房地产
借：固定资产或无形资产
投资性房地产累计折旧（摊销）
投资性房地产减值准备
贷：投资性房地产
累计折旧或累计摊销
固定资产减值准备或无形资产减值准备
2.公允价值模式下，如果是投资性房地产向非投资产房地产转换，账务处理如下：
借：固定资产或无形资产（公允价值）
贷：投资性房地产――成本
――公允价值变动（或借记）
公允价值变动损益（或借记）
如果是非投资性房地产向投资产房地产转换，账务处理如下：
借：投资性房地产——成本（公允价值）
累计折旧或累计摊销
固定资产减值准备、无形资产减值准备或存货跌价准备
公允价值变动损益（差额在借方）
贷：固定资产、无形资产或开发产品
资本公积——其他资本公积（差额在贷方）
【例7-14】甲企业拥有一栋办公楼，用于本企业总部办公。20×8年3月10日，甲企业与乙企业签订了经营租赁协议，将该栋办公楼整体出租给乙企业使用，租赁期开始日为20×8年4月15日，为期5年。20×8年4月15日，该栋办公楼的账面余额45 000万元。已计提折旧300万元。假设甲企业采用成本计量模式。
甲企业的账务处理如下：
借：投资性房地产——写字楼 450 000 000
累计折旧 3 000 000
贷：固定资产 450 000 000
投资性房地产累计折旧（摊销） 3 000 000
【例7-15】20×8年3月10日，甲房地产开发公司与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业。租赁期开始日为20×8年4月15日。20×8年4月15日，该写字楼的账面余额45 000万元，公允价值为47 000万元。20×8年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为48 000万元。
甲企业的账务处理如下：
（1）20×8年4月15日：
借：投资性房地产——成本 470 000 000
贷：开发产品 450 000 000
资本公积——其他资本公积 20 000 000
（2）20×8年12月31日：
借：投资性房地产——公允价值变动 10 000 000
贷：公允价值变动损益 10 000 000
四、投资性房地产的处置
（一）采用成本模式计量的投资性房地产的处置
出售或转让：
①借：银行存款（实际收到的金额）
贷：其他业务收入
②借：其他业务成本
投资性房地产累计折旧（摊销）
投资性房地产减值准备
贷：投资性房地产
（二）采用公允价值模式计量的投资性房地产的处置
出售或转让：
①借：银行存款（实际收到的金额）
贷：其他业务收入
②借：其他业务成本
贷：投资性房地产―成本
（或借记）投资性房地产―公允价值变动
③借：公允价值变动损益
贷：其他业务成本（或相反分录）
④若存在原转换日计入资本公积的金额，则：
借：资本公积――其他资本公积
贷：其他业务成本
【例7-18】甲企业为了满足市场需求、扩大再生产，将生产车间从市中心搬迁到郊区。20×6年3月，企业管理层决定，将原厂区陈旧厂房拆除平整后，持有以备增值后转让。该土地使用权的账面余额为3 000万元，已计提摊销900万元，剩余使用年限40年，按照直线法摊销，不考虑残值。20×9年3月，甲企业将原厂区出售，取得转让收入4 000万元。假设不考虑相关税费。
甲企业的账务处理如下：
（1）转换日：
借：投资性房地产——土地使用权 300 000 000
累计摊销 9 000 000
贷：无形资产——土地使用权 30 000 000
投资性房地产累计折旧（摊销） 9 000 000
（2）计提摊销（假设按年）：
借：其他业务成本 525 000
贷：投资性房地产累计折旧（摊销） 525 000
（3）出售时：
借：银行存款 40 000 000
贷：其他业务收入 40 000 000
借：其他业务成本 19 425 000
投资性房地产累计折旧（摊销） 10 575 000
贷：投资性房地产——土地使用权 30 000 000
【例7-19】甲为一家房地产开发企业，20×7年3月10日，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为20×7年4月15日。20×7年4月15日，该写字楼的账面余额45 000万元，公允价值为47 000万元。20×7年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为48 000万元。20×8年6月租赁期届满，企业收回该项投资性房地产，并以55 000万元出售，出售款项已收讫。甲企业采用公允价值模式计量。
甲企业的账务处理如下：
（1）20×7年4月15日，存货转换为投资性房地产：
借：投资性房地产——成本 470 000 000
贷：开发产品 450 000 000
资本公积——其他资本公积 20 000 000
（2）20×7年l2月31日，公允价值变动：
借：投资性房地产——公允价值变动 10 000 000
贷：公允价值变动损益 10 000 000
（3）20×8年6月，出售投资性房地产：
借：银行存款 550 000 000
公允价值变动损益 10 000 000
资本公积——其他资本公积 20 000 000
其他业务成本 450 000 000
贷：投资性房地产——成本 470 000 000
——公允价值变动 10 000 000
其他业务收入 550 000 000
【例题5】某企业的投资性房地产采用成本计量模式。2008年1月1日，该企业将一项投资性房地产转换为固定资产。该投资性房地产的账面余额为100万元，已提折旧20万元，已经计提的减值准备为10万元。该投资性房地产的公允价值为75万元。转换日固定资产的入账价值为（ ）万元。
A.100 B.80
C.70 D.75
【答案】A
【解析】应该按照投资性房地产的账面余额结转入固定资产科目，所以A选项正确。
【例题6】某企业的投资性房地产采用公允价值计量模式。2008年1月1日，该企业将一项固定资产转换为投资性房地产。该固定资产的账面余额为100万元，已提折旧20万元，已经计提的减值准备为10万元。该投资性房地产的公允价值为75万元。转换日投资性房地产的入账价值为（ ）万元。
A.100 B.80
C.70 D.75
【答案】D
【解析】公允价值模式下应该按照该投资性房地产的公允价值75万元入账。
【例题7】企业处置一项以公允价值模式计量的投资性房地产，实际收到的金额为100万元，投资性房地产的账面余额为80万元。其中成本为70万元，公允价值变动为10万元。该项投资性房地产是由自用房地产转换的，转换日公允价值大于账面价值的差额为10万元。假设不考虑相关税费，处置该项投资性房地产的净收益为（ ）万元。
A.30 B.20
C.40 D.10
【答案】A
【解析】处置该项投资性房地产的净收益＝（100－80）＋10－10＋10＝30（万元）
【例题8】企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，公允价值与原账面价值的差额应计入的会计科目是（ ）。
A.投资收益 B.公允价值变动损益
C.营业外收入 D.其他业务收入
【答案】B
【例题9】下列各项中，能够影响企业当期损益的是（ ）。
A.采用成本计量模式，期末投资性房地产的可收回金额高于账面价值
B.采用成本计量模式，期末投资性房地产的可收回金额高于账面余额
C.采用公允价值计量模式，期末投资性房地产的公允价值高于账面余额
D.自用的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，转换日房地产的公允价值大于账面价值
【答案】C
【解析】选项A无需计提减值准备，不影响当期损益；选项B可收回金额高于账面余额自然高于账面价值，也无需计提减值准备；转换日房地产的公允价值大于账面价值的差额计入资本公积——其他资本公积科目。
【例题10】下列有关投资性房地产的说法中，正确的有（ ）。
A.企业对投资性房地产采用公允价值模式计量的，可不对投资性房地产计提折旧或进行摊销
B.企业将自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租，其转换日为租赁期开始日
C.企业将自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租，在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值
D.企业将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入所有者权益
E.企业将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益
【答案】ABCE
【解析】选项D，转换当日公允价值小于原账面价值的差额计入公允价值变动损益科目。
总结：
1.投资性房地产的内容：
已出租的建筑物、已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权。注意不属于投资性房地产的内容。
2.后续计量：
投资性房地产有两个模式：成本模式和公允价值模式。成本模式比照固定资产或无形资产的处理方法；公允价值模式要注意满足的条件，不用计提折旧或摊销，不用计提减值准备，公允价值变动时计入公允价值变动损益科目。成本模式能够向公允价值模式转换，属于会计政策变更，需要追溯调整。公允价值模式一般是不能向成本模式转换的。
3.转换：
成本模式下，无论是投资性房地产向非投资性房地产转换，还是非投资性房地产向投资产房地产转换，都应该对应结转，不确认损益。
公允价值模式下，投资性房地产向非投资性房地产转换，差额全部记入“公允价值变动损益”、
非投资性房地产向投资性房地产转换，公允价值高记入“资本公积”，公允价值低记入“公允价值变动损益”。
4.投资性房地产的处置：
需要计入“其他业务收入”、“其他业务成本”。公允价值模式下，资本公积和公允价值变动损益科目要转让其他业务成本科目。
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