第三节 无形资产的初始确认和后续计量
[经典例题]
甲公司2004年2月从乙公司购入一项生产工艺技术，根据合同约定甲公司自该技术开始使用日起可以使用8年。乙公司提供了关于该工艺的配方及操作方法，共计收费900万元，甲公司并支付印花税等相关税费5万。3月乙公司派出技术人员对甲公司相关人员进行了相关的技术指导，收费50万。2004年4月该技术开始使用。甲公司通过对市场的考察，预计该技术将在10年内领先于市场，无残值。2005年末和2006年末，甲公司预计该项工艺的可收回金额分别为750万元和500万元，其他因素不变。
甲公司2004年12月为一项新产品专利技术进行研究开发活动，发生如下业务：
（1）2004年12月为获取知识而进行的活动发生差旅费10万元；
（2）2005年3月为改进材料、设备发生费用20万元；
（3）2005年5月通过对目前成果的总结，判断继续开发不存在技术上的障碍。管理当局请某咨询公司对市场需求进行了进一步的调查，支付50万元。调查结果显示该新产品具有广阔的市场需求，甲公司管理当局遂进一步完善了该新产品的生产规划。
（4）2005年7月发生为规模化生产所需的模型设计的材料费40万元，人工工资30万元，其他费用40万元（不考虑相关税金）
（5）2005年8月，甲公司管理部分为协助此新技术的开发发生管理费用5万元，培训支出8万元（6）2005年9月，甲公司申请注册该专利技术，发生注册费10万元。注册后，法律对该专利的保护期限为20年，该专利技术达到预定可使用状态。
（7）2006年4月该技术开始在生产车间使用。
（8）该专利技术无残值。
要求：编制甲公司至2007年末的各相关会计分录。
[例题答案]
1.2004年4月
1）购入的无形资产入账。
借：无形资产-专有技术 955
贷：银行存款 955
2）2004年专有技术摊销
借：制造费用 955/8*9/12=90
贷：累计摊销 90
3）内部开发
借：研发支出-费用化支出 10
贷：银行存款 10
借：管理费用 10
贷：研发支出-费用化支出 10
3.2005年
1）2005年专有技术摊销
借：制造费用 119
贷：累计摊销 119
账面价值：955-90-119=746500万元，需作减值准备。
借：资产减值损失 127
贷：无形资产减值准备 127
2）专利技术摊销
借：管理费用 120/20*3/12=1.5
制造费用 120/20*9/12=4.5
贷：累计摊销 6
5.2007年摊销
1）专有技术摊销
借：制造费用 500/（8*12-9-12-12）*12=95
贷：累计摊销 95
2）专利权摊销
借：制造费用 6
贷：累计摊销 6
[相关知识点总结]
1.对于非专利技术一般包括工业专有技术、商业贸易专有技术、管理专有技术等
- 工业专有技术，指在生产上已经采用，仅限于少数人知道，不享有专利权或发明权的生产、转配、修理、工艺或加工方法的技术知识，可以用蓝图、配方、技术记录、操作方法的说明等具体资料表现出来，也可以通过卖方派出技术人员进行指导，或接受买方人员进行技术实习等手段实现；
- 商业贸易专有技术，指具有保密性质的市场情况、原材料价格情报以及用户、竞争对象的情况的有关知识；
- 管理专有技术，指生产组织的经营方式、管理方法、培训职工方法等保密知识
2.内部研究开发费用，一般划分为研究阶段和开发阶段。
- 研究阶段，是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查，有关研究活动的例子包括：意于获取知识而进行的活动；研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择；材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究；以及新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配置、设计、评价和最终选择等。该阶段的特点是计划性和探索性。
- 开发阶段，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。有关开发活动的例子包括：生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试；含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计；不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营；新的或经改造的材料、设备、产品、工序、系统或服务所选定的替代品的设计、建造和测试等。开发阶段的特点是具有针对性和形成成果的可能性较大。
3.开发阶段有关支出资本化的条件
- 完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；
- 具有完成该无形资产并使用或出售的意图；
- 无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；
- 有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；
- 归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
4.内部开发无形资产的计量
- 内部研发活动形成的无形资产成本，由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成。
- 可直接归属成本包括：开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销，以及按照借款费用的处理原则可资本化的利息支出。在开发过程中发生的除上述可直接归属于无形资产开发活动的其他销售费用、管理费用等间接费用、无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失、为运行该无形资产发生的培训支出等不构成无形资产的开发成本。
5.无形资产的使用寿命
- 某些无形资产的取得源自合同性权利或其他法定权利，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利规定的期限。但如果企业使用资产的预期的期限短于合同性权利或其他法定权利规定的期限的，则应当按照企业预期使用的期限确定其使用寿命
- 企业至少应当于每年年度终了，对无形资产的使用寿命和摊销方法进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命及摊销方法不同于以前的估计，则对于是用寿命有限的无形资产，应改变其摊销年限及摊销方法，并按照会计估计变更进行处理。
6.使用寿命有限的无形资产的摊销
（1）无形资产的摊销期自其可供使用（即其达到预定用途）时起至终止确认时止。当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产，当月不再摊销。
（2）在无形资产的使用寿命内系统地分摊其应摊销金额，存在多种方法。企业选择的无形资产摊销方法，应当能够反映与该无形资产有关的经济利益的预期实现方式，并一致的运用于不同会计期间。如，
- 受技术成就因素影响较大的专利权和专有技术等无形资产，可采用类似固定资产加速折旧的方法进行摊销
- 有特定产量限制的特许经营权或专利权，应采用产量法进行摊销
- 无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法进行摊销
（3）除下列情况外，无形资产的残值一般为零
- 有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该项无形资产；
- 可以根据活跃市场得到无形资产预计残值信息，并且该市场在该项无形资产使用寿命结束时可能存在。
- 无形资产的残值确定以后，在持有期间，至少应于每年年末进行复核，预计其残值与原估计金额不同的，应按照会计估计变更进行处理。如果无形资产的残值重新估计以后高于其账面价值的，则无形资产不再摊销，直至残值降低至低于账面价值时再恢复摊销。
7.使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但应当在每个会计期间进行减值测试。其减值测试的方法按照资产减值得原则处理。
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