税务探讨：征纳不同视角下税收风险有关问题探讨
广义的税收风险应包括税务部门税收执法风险和纳税人税收（法）遵从风险两个方面。因此，税收风险问题，不但既涉及税务部门，同时也与纳税人相关联。本文拟就征纳不同视角下税收风险有关问题做一些粗浅探讨，并以税务部门税收执法风险探讨内容为偏重。
一、征纳税收风险概述
（一）征纳面临不同的风险视角
1. 关于税务部门税收执法风险
所谓税收执法风险是指税务部门在税收执法活动中，由因机制方面的缺陷、管理方法的失误、以及人力资源配置不当、人员素质（包括廉洁、业务、道德素质）瑕疵等种种不可预知和控制的因素所引起的不能满足税收职能实现的一种可能性。简言之，税收执法风险是税务部门及其工作人员执法行为不当所造成的负面影响。
2. 关于纳税人税收（法）遵从风险
所谓纳税人税收法遵从风险是指纳税人在履行纳税义务的过程中，由因自身利益驱动，财务管理及财务人员素质（包括职业、道德素质和廉洁意识）瑕疵等因素造成纳税义务未能实现的一种可能性。简言之，纳税人税收遵从风险是纳税人未能正确履行纳税义务所造成的损失。
（二）征纳税收风险分类
我们进行风险分类的目的不外乎是为针对性分析、差异化应对打下基础。那么，从不同的角度，主要可分为以下几种：
1.按照风险产生的来源看，税收执法风险可分为纳税服务风险、税源管理风险、征管执法风险、政策执行风险、稽查评估风险。纳税人税法遵从风险可分为税事报告报送类风险、财务核算类风险、纳税申报类风险、税收法规及政策执行类风险、被税务稽查风险等。
2.按照风险发生的概率，可分为高、中、低三档，以一般规律而言，发生频率高的往往是一般性风险，而发生频率低的则是严重性风险或特别严重的风险。
3.按照税收执法风险造成的损失（影响）程度差异，可分为一般风险、较大风险、严重风险、特别严重风险。
4.按照税收风险形成的原因，可分为主观、客观两个方面。
当然，除上述主要四种外，也还存在其他的分类，但因关联度不高这里不再一一赘述。
（三）征纳税收风险描述
征纳税收风险从其本质上看，可以概括归纳为三大方面：一是不能为而为之，表现在有禁不止，越规逾矩等。如税务部门越权、越位，收“过头税”“人情税”、越权减免和审批等；纳税人逃税抗税、编造虚假计税依据、欠税、假报出口骗取国家出口退税等行为。二是该为而不为，表现在有令不行、有责不担，有法不依，有税不收，有险不排，有政策不执行等。如税务部漏征漏管、工作推诿、制度废弛、监督缺失等；纳税人该申报的事项不办理，该建账而不建账、该核算计税收入而不核算等。三是为而不规范，表现在执法不严谨，执行政策随意，工作作风不实，工作质效不佳等。如征纳双方税收政策执行不到位、管理粗放、征纳行为不规范等等。
（四）关于征纳税收风险控制模型（理念）
按照预防第一、纠错第二的理念，建立风险控制模型（理念），即：预防阻止+发现纠错，将关注重点从单一应对风险转移至 “预防阻止”和“应对”并重上来。这个模型既适用于税务部门，也完全适用于纳税人。所谓预防阻止，就是机制制度的搭建和管理，并通过有效的教育、监督，以及流程控制，预防阻止风险的发生；所谓发现纠错，一方面是在信息技术的支撑下，进行人机结合的数据分析运用，即大数据管理，通过筛选、比对发现疑似因子，并提出相应处置措施安排，从而达到纠正错误的目的；另一方面是对已经出现的风险，要迅速估测风险影响程度，及时组织力量排除风险。
二、税务部门税收执法风险管控
（一）关于税收执法风险源因素分析
仅仅基于对税收业务具有一定决策、执行权的行为主体的税务部门和税务人员主观而言，其形成风险源的主要因素有下述五个方面：
1.素质不强，业务技能不高。一支具有较高政治、业务素质和专业技能的队伍，是不易发生或较少发生税收业务、政务、财务、事务风险的。而相反，它的危害表现是要么不作为，要么乱作为。这二者均系风险所在。
2.工作方式方法失当。在工作中运用正确、恰当、合适的工作方法，会使我们的工作效果和质量事倍功半。而相反，它的危害表现是不讲程序、不讲规范、自行其是导致作为不当，而作为不当就是风险所在。
3.工作责任心缺失。责任心强是做好工作的保证条件。而相反，它的危害表现是不严格执法、不照章办事、管理粗放导致作为效果差，而作为效果差就是风险所在。
4.执行落实能力弱。按照国家的法律法规、政策和工作规程与流程，切实抓好落实，就能确保不出或少出风险。而相反，它的危害表现是漠视法纪、政策、程序导致工作缺为、行动缺位，而缺为、缺位就是风险所在。
5.廉洁自律行为意识差。打造一支清正廉洁的队伍能确保税务工作做到“三公”，是能够避免发生风险的。而相反，它的危害表现是以权谋私、徇私舞弊、损公利己导致违法违纪作为，而违法违纪作为就是风险所在。此外，风险意识差也是风险源产生的不可忽视的重要因素。
（二）关于税收执法风险的分级管理
1.分级管理的制度安排
以现实基础为例，并按照全职能区分，我国目前税务管理机构有四个层级架构形式，即：总局、省局、市局、县局，但从有关职能的延伸看，应有六个层级架构形式，即：总局、省局、市局、县局（科、股、稽查）、分局（所）、岗位。这六个层级构成了税收执法风险管理的制度安排。可以说由因所处的层级不同，在税收执法风险的管理上就形成了差异，而这种差异的不同，直接体现了各自的重点不同。因此，在具体的风险控制中，各层级应根据组织赋予的分工不同，全面做好风险防控工作。比如，总局应在风险管控的机制制度搭建方面体现其预防职责，在大数据分析运用方面体现其引导下级的职责，而县局则应在预防、应对处置方面体现其职责等等。
值得提出的是，国家税务总局在《纳税人分类分级管理办法》（税总发〔2016〕99号）文件中，仅仅只就税务部门在纳税人税法遵从风险发生时的作为作了较为详尽的要求，而并未对税务部门执法风险的控制作出明确的描述和具体安排。
2. 职责差异下的风险分级管理
（1）风险管控的“双重”职责。笔者认为，在六个层级架构中，除“岗位”外，其余的五个层级，一方面既要做好各自承担工作任务的风险管控，确保所有工作合规合法，按时完成；另一方面还要组织、指引下级单位抓好风险控制，确保整个系统不出或少出风险事件。此外，还负有向上级及时报告重大风险苗头和发生重大风险事件的责任。
（2）明确岗位职责中的风险控制。据笔者观察，在税务部门现有的各个岗位职责中，包括总局已经出台的四个《规范》，基本上没有对岗位所涉及的风险进行要素描述，这不能不说是岗位职责的一个缺陷。我们建议，应在岗位职责中突出加入所在岗位风险的描述及控制要求。如四川省射洪县国税局在其制订的“岗位说明书”中，就明确了岗位所属的风险描述及控制要求，这一做法值得推广和借鉴。
（3）税权所为、职责履行，即为风险所在。风险无处不在，这是被所有人都已经认可的观点。因此，税务部门在税权的行使和职责的履行过程中，会因种种原因导致可能的风险出现，这就要求各级税务部门和所有的税务人员，要牢固树立“税权所为、职责履行，即为风险所在”的理念，时刻绷紧风险这根弦，坚守初心，不松劲、不懈怠，做到依法行权、履职尽责、流程规范。
3. 税收执法风险管控的资源配置策略
税收执法中的风险管控，是税收现代化管理的重要手段，各级税务部门要在实践中，充分利用“制度理念、组织机构、人员队伍、信息技术”四大资源，积极主动管控风险。一是要树立风险意识，推行全员全程全面分析防控理念，健全风险管控制度机制；二是要建立风险分析、估测、应对部门，持续开展风险管理工作，及时推送任务，及时处置风险；三是要加强人员风险教育培训，使人人都成为识风险、懂风险、防风险的行家里手；四是要充分发挥信息技术的优势，健全完善监控系统，做到机防人防同步推进；五是推行三角形人力资源配置模型，即负责事后处理的人员要少、负责事中的人员要多于事后处理的人员、负责事前预防的人员要占绝大多数，如果要用比例的形式来表示的话，就是15%、25%、60%。用这样的结构，来体现税务机关税收风险防范的人力资源配置状态。
（三）税收执法风险管控的分段和基点
1. 风险控制的阶段
按照风险控制的阶段划分，税收执法风险的控制也有三个阶段，一是事前预防，就是防患未然，其主要目的是为了降低风险发生的概率，最好的结果是完全避免风险的发生；二是事中控管，主要目的是为了在风险发生时及时阻止其继续；三是事后处置，主要目的是为了减少风险发生造成的实际损失，建立和完善有关机制制度、措施办法。
2.岗位是风险控制的关键基点
我们认为，每个税收执法岗位，都是风险防控的基础和必不可少的一环，是风险控制的基点，而所在岗位的人更是其风险防控的关键，尤其是对基层而言，可以毫不夸张地说，岗位风险防控的成败直接决定所在单位风险控制的好坏。如果我们每个岗位都能做到杜绝风险的发生，那么，整个税务部门的税收执法就完全符合了法治税务的目标要求。
（四）关于税务部门税收执法风险的考核
对在税收执法过程中发生的风险事件，应根据风险的等级，实行区别对待，分类纳入绩效考核和给予不同的惩戒。
1.一般风险：以教育、经济惩戒为主，并扣减绩效分；
2.较大风险：以诫勉谈话、经济惩戒、行政通报为主，并扣减绩效分；
3.严重风险：以经济惩戒、行政处分为主，并扣减绩效分；
4.特别严重风险：给予经济惩戒、承担相应法律责任，并扣减绩效分。
这里需要说明的是，因纳税人履行纳税义务而造成的风险，不应纳入税务部门绩效考核。
三、关于纳税人税收（法）遵从风险的控制策略
从预防避免风险来思考，其途径主要有：一是要有正确的税收意识和税收价值观，做到依法经营，依法纳税；二是要熟知熟用财会法规、税收法规及政策规定；三是要建立有效的内部监督制约机制；四是要与税务部门建立良好的、长效的风险控制合作机制；五是要引入税务中介机构，进行税收筹划，化解、转移、回避风险。从发现纠错来看，一旦发生风险，要及时有效的组织人员、技术等资源，快速估测风险的等级，制定对策措施对风险进行处置，尽最大努力减少风险带来的损失。同时在处置过程中，要及时向主管税务部门报告，请求给予帮助，尽快化解风险。
四、关于税收风险防控的征纳互动问题
尽管征纳双方在税收风险防控中有不同的视角，但都不仅仅只是各自单方面的事情，而是与彼此有关联。从某种意义上看，双方都应有所渗透、参与，其差异仅仅是角色和切入点不同而已。总之，是一种共治共赢的策略选择。
（一）税务部门对纳税人风险防控的帮助“义务”
在我国，所有的纳税人都是社会主义的建设者，经济成果的贡献者，是中国特色社会主义制度下的多种所有制成分。同时，这里所讲的“义务”，是站在无偿和税务部门职能优势的角度而言，且这种帮助不是超越纳税人义务的越俎代庖。基于此，纳税人在税收（法）遵从方面出现的风险理应得到税务部门的帮助，是税务部门责无旁贷的职能。为此，国家税务总局《纳税人分类分级管理办法》（税总发〔2016〕99号）第十八条明确规定：“风险管理事项是指围绕分析确认纳税人税法遵从状况而开展的税收管理事项”，依据这个定位，该文件对纳税人出现税法遵从风险时，对税务部门的作为规定了较为详细、明确的分级管理要求。在这个基础上，我们认为，从实操层面看，归纳其途径主要有五个方面：一是要开展经常性的税法宣传；二是要做好政策法规辅导工作；三是适时对纳税人开展税收（事）评估（不仅仅是纳税评估）；四是各级税务部门要建立针对纳税人的风险提醒机制；五是要以税务部门为主动、主导，建立良性互动的税户协同、沟通平台；六是要提高信息化办税程度，如银税超市等，减少征纳双方人为因素的干扰。从现实看，税务部门帮助纳税人进行风险防控已经在有效地开展这方面的工作，并取得了良好的效果。如：遂宁市国税局在2016年8月4日在门户网上推送的“关于开展政府性搬迁单户风险分析的通知”，要求对纳税人各类政府补助、停业损失补偿、处置各类资产等搬迁收入进行全面核实；如：四川省国税局2016年7月15日在门户网上推送的“关于开展购销异常项目核查的通知”，包括国家税务总局针对纳税人数据疑点安排的相关风险排查工作，等等，这些都是税务部门帮助纳税人进行风险控制而开展的工作。
但需要说明的是，只有纳税人非主观故意造成的遵从风险，才能是税务部门帮助的对象，而因主观故意造成的遵从风险，不应是税务部门的帮助对象，而是要受到国家相关法规的惩戒。如逃税、抗税、骗税等主观故意的违法犯罪行为。
（二）纳税人对税务部门税收执法风险防控的监督制约作用
众所周知，纳税人也是公民，是人民的一员，纳税人有权对税收工作进行监督，同时纳税人的行为也会构成对税务部门行为的制约作用。基于此，我们认为，纳税人对税务部门税收执法风险防控具有十分重要的监督制约作用。其主要途径有五个方面：一是要树立主动参与的意识，而不是成为一个“局外人”、“旁观者”；二是纳税人要规范办税纳税行为；三是做到办理税事杜绝走“熟人路线”；四是要做到敢于对不良税收执法行为说“拒绝”；五是要增强税收维权意识，对税务部门损害自身合法权益的人和事，要通过正当途径大胆维权。
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