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知识点 稀释每股收益
【考频指数】★★
1.原则
（1）分子的调整
①可转换公司债券的利息，这一因素一般作为一项调增因素对归属于普通股股东的当期净利润进行调整。
②稀释性潜在普通股转换时将产生的收益或费用。
（2）分母的调整
计算稀释每股收益时，当期发行在外普通股的加权平均数应当为计算基本每股收益时普通股的加权平均数与假定稀释性潜在普通股转换为已发行普通股而增加的普通股股数的加权平均数之和。
假定稀释性潜在普通股转换为已发行普通股而增加的普通股股数，应当根据潜在普通股的条件确定。
2.认股权证、股份期权
对于稀释性认股权证、股份期权，计算稀释每股收益时，一般无需调整作为分子的净利润金额，只需对作为分母的普通股加权平均数进行调整：
增加的普通股加权平均数＝（转换的股数－转换的股数×行权价格÷平均市场价格）×？/12
3.企业承诺将回购其股份的合同
增加的普通股加权平均数＝（回购的股数×行权价格÷平均市场价格－回购的股数）×？/12
注意：
认股权证和股份期权等的行权价格低于当期普通股平均市场价格时，对盈利企业具有稀释性，对亏损企业具有反稀释性。
对于企业承诺将回购其股份的合同中规定的回购价格高于当期普通股平均市场价格时，对于盈利企业的具有稀释性，对于亏损企业具有反稀释性。
4.限制性股票在等待期内的稀释每股收益计算
上市公司在等待期内稀释每股收益的计算，应视解锁条件不同采取不同的方法：
①解锁条件仅为服务期限条件的，公司应假设资产负债表日尚未解锁的限制性股票已于当期期初（或晚于期初的授予日）全部解锁，并参照股份期权的有关规定考虑限制性股票的稀释性。
行权价格低于公司当期普通股平价市场价格时，应当考虑其稀释性，计算稀释每股收益。其中，行权价格为限制性股票的发行价格加上资产负债表日尚未取得的职工服务按《企业会计准则第11号——股份支付》有关规定计算确定的公允价值。锁定期内计算稀释每股收益时，分子应加回计算基本每股收益分子时已扣除的当期分配给预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利或归属于预计未来可解锁限制性股票的净利润。
行权价格＝限制性股票的发行价格＋资产负债表日尚未取得的职工服务的公允价值
稀释每股收益＝当期净利润÷（普通股加权平均数＋调整增加的普通股加权平均数）
＝当期净利润÷[普通股加权平均数＋（限制性股票股数－行权价格×限制性股票股数÷当期普通股平均市场价格）*]
*表示限制性股票若为当期发行的，则还需考虑时间权数计算加权平均数
②解锁条件包含业绩条件的，公司应假设资产负债表日即为解锁日并据以判断资产负债表日的实际业绩情况是否满足解锁要求的业绩条件。若满足业绩条件的，应当参照上述解锁条件仅为服务期限条件的有关规定计算稀释性每股收益；若不满足业绩条件的，计算稀释性每股收益时不必考虑此限制性股票的影响。
【经典习题】
1.（《应试指南》第二十章P468·2014年试题）甲公司20×3年实现归属于普通股股东的净利润为1500万元，发行在外普通股的加权平均数为3000万股。甲公司20×3年有两项与普通股相关的合同：（1）4月1日授予的规定持有者可于20×4年4月1日以5元/股的价格购买甲公司900万股普通股的期权合约；（2）7月1日授予员工100万份股票期权，每份期权于2年后的到期日可以3元/股的价格购买1股甲公司普通股。甲公司20×3年普通股平均市场价格为6元/股。不考虑其他因素，甲公司20×3年稀释每股收益是（ ）。
A.0.38元/股
B.0.48元/股
C.0.49元/股
D.0.50元/股
【正确答案】B
【答案解析】甲公司20×3年稀释每股收益＝1500/［3000＋（900－900×5/6）×9/12＋（100－100×3/6）×6/12］＝0.48（元/股）
2.（《应试指南》第二十章P469·2015年试题）对于盈利企业，下列各项潜在普通股中，具有稀释性的有（ ）。
A.发行的行权价格低于普通股平均价格的期权
B.签订的承诺以高于当期普通股平均市场价格回购本公司股份的协议
C.发行的购买价格高于当期普通股平均市场价格的认股权证
D.持有的增量股每股收益大于当期基本每股收益的可转换公司债券
【正确答案】AB
【答案解析】选项C，对于盈利企业，发行的购买价格低于当期普通股平均市场价格的认股权证，具有稀释性；选项D，对于盈利企业，持有的增量股每股收益小于当期基本每股收益的可转换公司债券，具有稀释性。
3.（《应试指南》第二十章P469·2014年试题）甲公司20×8年发生的部分交易事项如下：
（1）20×8年4月1日，甲公司对9名高管人员每人授予20万份甲公司股票认股权证，每份认股权证持有人有权在20×9年2月1日按每股10元的价格购买1股甲公司股票。该认股权证不附加其他行权条件，无论行权日相关人员是否在职均不影响其享有的权利，行权前的转让也不受限制。授予日，甲公司股票每股市价10.5元，每份认股权证的公允价值为2元。
甲公司股票20×8年平均市价为10.8元，自20×8年4月1日至12月31日期间平均市价为12元。
（2）20×8年7月1日，甲公司发行5年期可转换债券100万份，每份面值100元，票面年利率5%，利息在每年6月30日支付（第一次支付在20×9年6月30日）。可转换债券持有人有权在期满时按每份债券的面值换5股股票的比例将债券转换为甲公司普通股股票。在可转换债券发行日，甲公司如果发行同样期限的不附转换权的公司债券，则需要支付年利率为8%的市场利率。
（3）20×8年9月10日，甲公司以每股6元自公开市场购入100万股乙公司股票，另支付手续费8万元，取得时乙公司已宣告按照每股0.1元发放上年度现金股利。甲公司将取得的乙公司股票分类为可供出售金融资产。
上述手续费以银行存款支付，有关现金股利于9月15日收到。
20×8年12月31日，乙公司股票的收盘价为每股7.5元。
（4）甲公司20×7年全年发行在外的普通股均为1000万股，不存在具稀释性潜在普通股。20×8年1月31日，甲公司临时股东大会批准以未分配利润转增股本1000万股，之后发行在外普通股数量均为2000万股。
甲公司20×8年归属于普通股股东的净利润为5000万元，20×7年归属于普通股股东的净利润为4000万元。
其他资料：
（P/A，5%，5）＝4.3295；（P/A，8%，5）＝3.9927；
（P/F，5%，5）＝0.7835；（P/F，8%，5）＝0.6806。
不考虑所得税等相关税费及其他因素的影响。
要求：
（1）根据资料（1），说明甲公司20×8年应进行的会计处理，计算20×8年应确认的费用金额并编制相关会计分录。
（2）根据资料（2），说明甲公司对可转换公司债券应进行的会计处理，编制甲公司20×8年与可转换公司债券相关的会计分录，计算20×8年12月31日与可转换公司债券相关负债的账面价值。
（3）根据资料（3），编制甲公司20×8年与可供出售金融资产相关的会计分录。
（4）根据资料（1）至（4），确定甲公司20×8年在计算稀释每股收益时应考虑的具稀释性潜在普通股并说明理由；计算甲公司20×8年度财务报表中应该列报的本年度和上年度基本每股收益、稀释每股收益。
【正确答案】
（1）已授予高管人员的认股权证属于以权益结算的股份支付，由于相关权利不附加其他行权条件，没有等待期，应根据授予的认股权证在授予日的公允价值确认当期员工服务成本。
当期应确认的费用=9×20×2＝360（万元）
会计分录
借：管理费用360
贷：资本公积360
（2）甲公司对可转换公司债券应进行的会计处理：该可转换公司债券初始确认时应区分负债和权益成分，并按负债成分的实际利率确认利息费用。
负债成分的公允价值=10000×0.6806＋（10000×5%）×3.9927＝8802.35（万元）
权益成分的公允价值=10000－8802.35＝1197.65（万元）
应确认的利息费用=8802.35×8%×6/12＝352.09（万元）
会计分录：
借：银行存款10000
应付债券——利息调整1197.65
贷：应付债券——面值10000
其他权益工具1197.65
借：财务费用352.09
贷：应付债券——利息调整102.09
应付利息250
甲公司可转换公司债券相关负债20×8年12月31日的账面价值＝10000－1197.65＋102.09＝8904.44（万元）
（3）借：应收股利10
可供出售金融资产598
贷：银行存款608
借：银行存款10
贷：应收股利10
借：可供出售金融资产152
贷：其他综合收益152
（4）假设认股权证于发行日即转为普通股所计算的股票数量增加额：
［9×20－（9×20×10）÷12］×9/12＝22.5（万股）
增量股每股收益为0，具有稀释性。
假设可转换债券于发行日即转为普通股所计算的净利润增加额和股票数量增加额：
净利润增加额＝352.09（万元）
股票数量增加额＝100×5×6/12＝250（万股）
增量股每股收益=352.09÷250＝1.41（元），具有稀释性。
20×8年度：
基本每股收益＝5000÷2000＝2.5（元）
稀释每股收益＝（5000＋352.09）÷（2000＋250＋22.5）＝2.36（元）
20×7年度：
基本每股收益＝4000÷2000＝2（元）
稀释每股收益与基本每股收益相同，为2元。
4.（《应试指南》第二十章P472）甲公司为上市公司，采用授予职工限制性股票的形式实施股权激励计划。2×16年1月1日，公司以非公开发行的方式向60名管理人员每人授予1万股自身股票（每股面值为1元），授予价格为每股6元。当日，60名管理人员出资认购了相关股票，甲公司履行了相关增资手续。甲公司估计该限制性股票股权激励在授予日的公允价值为每股18元。激励计划规定，这些管理人员从2×16年1月1日起在甲公司连续服务3年的，所授予股票将于2×19年1月1日全部解锁；其间离职的，甲公司将按照原授予价格每股6元回购相关股票。2×16年1月1日至2×19年1月1日期间，所授予股票不得上市流通或转让；激励对象因获授限制性股票而取得的现金股利由公司代管，作为应付股利在解锁时向激励对象支付；对于未能解锁的限制性股票，公司在回购股票时应扣除激励对象已享有的该部分现金分红。2×16年度，甲公司实现净利润5000万元，发行在外普通股（不含限制性股票）加权平均数为2000万股，宣告发放现金股利每股1元；甲公司估计三年中离职的管理人员合计为8人，当年年末有3名管理人员离职。假定甲公司2×16年度当期普通股平均市场价格为每股30元，一年按360天计算。不考虑其他因素，甲公司2×16年的稀释每股收益为( )。
A.2.5元
B.2.47元
C.2.43元
D.2.4元
【正确答案】B
【答案解析】行权价格＝6＋18×2/3＝18（元）
由于行权价格低于当期普通股平均市场价格，因此应当考虑限制性股票的稀释性。
发行在外的限制性股份在2×16年的加权平均数＝60×1×（359/360）＋（60－3）×1×（1/360）＝59.99（万股）
稀释每股收益＝5000/[2000＋（59.99－18×59.99/30）]＝2.47（元）
5.（《经典题解》第二十章P417）A为上市公司，采用授予职工限制性股票的形式实施股权激励计划。2×15年1月1日，以非公开发行的方式向100名管理人员每人授予100股自身股票（每股面值为1元），授予价格为每股8元。当日，100名管理人员进行出资认购，总认购款为80000元，A公司履行了相关增资手续。A公司估计该限制性股票股权激励在授予日的公允价值为每股15元。激励计划规定，若授予对象从2×15年1月1日起在A公司连续服务3年，则所授予股票将于2×18年1月1日全部解锁；期间离职的，A公司将按照原授予价格回购相关股票。2×15年1月1日至2×18年1月1日期间，所授予股票不得上市流通或转让；激励对象因获授限制性股票而取得的现金股利由公司代管，作为应付股利在解锁时向激励对象支付；对于未能解锁的限制性股票，公司在回购股票时应扣除激励对象已享有的该部分现金分红。2×15年度，A公司实现净利润6009000元，发行在外普通股（不含限制性股票）加权平均数为2000000股，宣告发放现金股利每股1元，A公司估计三年中离职的管理人员合计为10人，当年年末有5名管理人员离职。假定A公司2×15年度当期普通股平均市场价格为每股35元。不考虑其他因素，2×15年度的稀释每股收益为（ ）。
A.2.997元
B.3.00元
C.2.990元
D.3.001元
【正确答案】A
【答案解析】行权价格＝8＋15×2/3＝18（元）。由于行权价格低于当期普通股平均市场价格，因此应当考虑限制性股票的稀释性。
发行在外的限制性股份在2×15年的加权平均数＝100×100×（359/360）＋（100－5）×100×（1/360）＝9998.61（股）
稀释每股收益＝6009000÷[2000000＋（9998.61－18×9998.61÷35）]＝2.997（元）
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