2017年注册会计师《会计》反向购买的处理考察星级配套练习

时光如白驹过隙般溜走，注册会计师考试愈发紧张，你的备考进度如何？为了帮助亲爱的考生朋友们巩固学习效果，小编特整理了注会《会计》科目的知识点及其配套练习，练习题均来自网校梦想成真系列辅导书，希望对大家有所帮助！

知识点 反向购买的处理 

【考频指数】★★

（一）反向购买的基本原则

1.反向购买的涵义：A公司股份总数为1000万股，2017年1月1日A公司发行股票3000万股，交付给B公司的原股东甲，从而换取B公司100%的股权。从而，B公司成为A公司的全资子公司。假设A公司与B公司合并前不存在任何关联方关系。

从法律形式来看，A公司是B公司的母公司，B公司是A公司的子公司，但从经济实质上看，B公司的原股东甲取得了A公司75%（3000/4000×100%）的股权，能够控制A公司，进而能够控制A公司的子公司——B公司，可见，甲对B公司的控制没有发生改变，其实质是，甲通过B公司控制了A公司。按照实质重于形式的原则，会计上将B公司视为购买方（主并方），将A公司视为被购买方（被并方）。

非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为购买方。但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被购买方（即会计上的子公司，下同），该类企业合并通常称为“反向购买”。

2.合并财务报表的编制

反向购买中合并财务报表的编制原则

（二）每股收益的计算

发生反向购买当期，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为：

①自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假设为在该项合并中法律上母公司（会计上的子公司）向法律上子公司股东发行的普通股股数。

②自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的普通股股数。

反向购买后对外提供比较合并财务报表的，其比较前期合并财务报表中的基本每股收益，应以法律上子公司在每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益除以在反向购买中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数计算确定。

上述假定法律上子公司发行的普通股股数在比较期间内和自反向购买发生期间的期初至购买日之间内未发生变化。如果法律上子公司发行的普通股股数在此期间发生了变动，计算每股收益时应适当考虑其影响进行调整。

【经典习题】

1.（《应试指南》第八章P127）反向购买业务的处理体现的会计信息质量要求是（ ）。

A.谨慎性

B.相关性

C.重要性

D.实质重于形式

【正确答案】D

【答案解析】在反向购买业务中，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其实质为会计上的被购买方；未上市公司虽然为法律上的子公司，但其实质为会计上的购买方。因此，反向购买体现了实质重于形式的要求。

2.（《应试指南》第八章P128）甲公司为一家规模较小的上市公司，乙企业为某大型未上市的民营企业。甲公司和乙企业的股本金额分别为800万元和1500万元。为实现资源的优化配置，甲公司于20×8年9月30日通过向乙企业原股东定向增发1200万股本公司普通股取得乙企业全部的1500万股普通股。甲公司每股普通股在20×8年9月30日的公允价值为50元，乙企业当日每股普通股的公允价值为40元。甲公司、乙企业每股普通股的面值均为1元。假定不考虑所得税影响，甲公司和乙企业在合并前不存在关联关系。此项合并中，购买方的合并成本为（ ）。

A.4亿元

B.5亿元

C.9亿元

D.11.25亿元

【正确答案】A

【答案解析】乙企业为购买方。甲公司在该项合并中向乙企业原股东增发了1200万股普通股，合并后乙企业原股东持有甲公司的股权比例为60%（1200/2000×100%），如果假定乙企业采用发行本企业普通股的方式合并甲公司，在合并后主体享有同样的股权比例，则乙企业应当发行的普通股股数为1000（1500÷60%－1500）万股，公允价值＝1000×40＝40000（万元），即企业合并成本为4亿元。

3.（《经典题解》第八章P118）A上市公司于2016年3月31日通过定向增发本公司普通股对B公司进行合并，取得B公司80%的股权。假定不考虑所得税影响，该项业务的有关资料如下：

（1）2016年3月31日，A公司通过定向增发本公司普通股，以2股换1股的比例自B公司原股东C公司处取得了B公司80%的股权。A公司共发行了2000万股普通股以取得B公司1000万股普通股。

（2）A公司普通股在2016年3月31日的公允价值为每股18元，B公司普通股当日的公允价值为每股36元。A公司、B公司每股普通股的面值均为1元。

（3）2016年3月31日，除A公司固定资产的公允价值总额较账面价值总额高1000万元、B公司无形资产的公允价值总额较账面价值总额高6000万元以外，A、B公司其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。

（4）假定A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系。

（5）B公司的有关股东在合并过程中已将其持有的股份转换为对A公司的股份。

（6）A公司及B公司在合并前简化资产负债表如表8-3所示。

表8-3 A公司及B公司合并前资产负债表 单位：万元

要求：

（1）编制A公司购买日的会计分录，并计算合并后A公司个别财务报表中股东权益各项目的金额。

（2）判断该项企业合并是否属于反向购买，并说明理由；如果属于，计算B公司的合并成本；如果不属于，计算A公司的合并成本。

（3）编制购买日A公司合并财务报表中的相关调整、抵销分录。

（4）编制A公司2016年3月31日合并资产负债表如表8-4所示。

表8-4 A公司2016年3月31日合并资产负债表 单位：万元

【正确答案】（1）

借：长期股权投资 （2000×18）36000

贷：股本 2000

资本公积——股本溢价34000

合并后A公司的股东权益为：

股本＝1500＋2000＝3500（万元）；资本公积＝1000＋34000＝35000（万元）；盈余公积＝4000（万元）；未分配利润＝15000（万元）。

（2）①判断：属于反向购买。理由：A公司在该项企业合并中向B公司原股东C公司增发了2000万股普通股，合并后B公司原股东C公司持有A公司的股权比例为57.14%[2000/（1500＋2000）×100%]，对于该项企业合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为A公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由B公司原股东C公司所拥有，B公司应为购买方（法律上的子公司），A公司为被购买方（法律上的母公司），所以该项企业合并属于反向购买。

②计算B公司的合并成本：假定B公司发行本公司普通股对A公司进行企业合并，在合并后主体享有同样的股权比例，B公司应当发行的普通股股数为500（1000/57.14%－1250）万股。所以，B公司的合并成本＝500×36＝18000（万元）。

（3）①B公司对取得的A公司股权投资，采用成本法核算，按照支付合并对价的公允价值作为长期股权投资的入账价值。

借：长期股权投资 18000

贷：股本 500

资本公积 17500

【提示】该虚拟分录只出现在合并工作底稿中，不是真正的账务处理。

②抵销A公司对B公司的投资：按照反向购买的原则，是B公司购买了A公司，而不是A公司购买了B公司，因此，要将A公司购买B公司的账务处理予以反向抵销。

借：股本 2000

资本公积 34000

贷：长期股权投资 （2000×18）36000

抵销后，A公司的所有者权益恢复到了合并前的金额：股本＝（1500＋2000）－2000＝1500（万元）；资本公积＝（1000＋34000）－34000＝1000（万元）；盈余公积＝4000（万元）；未分配利润＝15000（万元），所有者权益合计为21500万元。

③对A公司个别财务报表进行调整，将账面价值调整为公允价值。

A公司是被合并方，即会计上的子公司，应按A公司资产和负债的公允价值进行合并，因此，应对A公司个别财务报表中的资产和负债按照公允价值进行调整。A公司只有固定资产的公允价值与账面价值不相等：

借：固定资产 1000

贷：资本公积 1000

调整之后，A公司可辨认净资产公允价值＝21500＋1000＝22500（万元），其中，股本1500万元，资本公积2000（1000＋1000）万元，盈余公积4000万元，未分配利润15000万元。

④B公司合并商誉＝18000－22500＝－4500（万元），即产生负商誉4500万元。

⑤将会计上母公司的长期股权投资与会计上子公司的所有者权益进行抵销：

借：股本 （1500＋1250×20%）1750

资本公积 （2000＋9000×20%）3800

盈余公积 4000

未分配利润（15000＋20000×20%）19000

贷：长期股权投资 18000

少数股东权益 （30250×20%）6050

营业外收入4500

（4）A公司2016年3月31日合并资产负债表如表8-5所示：

表8-5 A公司2016年3月31日合并资产负债表 单位：万元