聊一聊“亏损合同”
一、亏损合同的判断
根据《企业会计准则第13号——或有事项》规定：“亏损合同，是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。”
《企业会计准则第13号——或有事项》----应用指南进一步明确：“在履行合同义务过程中，发生的成本预期将超过与合同相关的未来流入经济利益的，待执行合同即变成了亏损合同。”
但或有事项准则对履行合同的成本应具体包含哪些内容未予明确。《企业会计准则解释第15号》的该项修订明确了“履约成本”的含义，“履行合同义务不可避免会发生的成本”应当反映退出该合同的最低净成本，即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之间的较低者。明确履行合同的成本包括：
（1）履行合同的增量成本（包括直接人工、直接材料等）；
（2）与履行合同直接相关的其他成本的分摊金额（包括用于履行合同的固定资产的折旧费用分摊金额等）。
二、亏损合同的会计处理
2018年12月，财政部发布了《收入准则应用案例——亏损合同案例》，案例中以建筑企业为例明确了在一段时间内履行的履约义务涉及亏损合同的会计处理。即，在履约期间，合同预计损失通过“主营业务成本”和“预计负债”体现，并且“预计负债”的余额随着履约进度不断调整。
【财政部《收入准则应用案例——亏损合同案例》】甲建筑公司与其客户签订一项总金额为580万元的固定造价合同，该合同不可撤销。甲公司负责工程的施工及全面管理，客户按照第三方工程监理公司确认的工程完工量，每年与甲公司结算一次;该工程已于2×18年2月开工，预计2×21年6月完工;预计可能发生的工程总成本为550万元。到2×19年底，由于材料价格上涨等因素，甲公司将预计工程总成本调整为600万元。2×20年末根据工程情况将预计工程总成本调整为610万元。假定该建造工程整体构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，该公司采用成本法确定履约进度，不考虑其他相关因素。该合同的其他有关资料如表所示。
按照合同约定，工程质保金30万元需等到客户于2x22年底保证期结束且未发生重大质量问题方能收款。上述价款均为不含税价款，不考虑相关税费的影响。
会计处理：
1．2×18年账务处理如下：
(1)实际发生合同成本。
借：合同履约成本 1,540,000
贷：原材料、应付职工薪酬等 1,540,000
(2)确认计量当年的收入并结转成本。
履约进度=1,540,000÷(1,540,000+3,960,000)=28%
合同收入=5,800,000×28%=1,624,000(元)
借：合同结算——收入结转 1,624,000
贷：主营业务收入 1,624,000
借：主营业务成本 1,540,000
贷：合同履约成本 1,540,000
(3)结算合同价款。
借：应收账款 1,740,000
贷：合同结算——价款结算 1,740,000
(4)实际收到合同价款。
借：银行存款 1,700,000
贷：应收账款 1,700,000
2018年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方11.6万元(174-162.4)，表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为11.6万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2×19年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。
2．2×19年的账务处理如下：
(1)实际发生合同成本。
借：合同履约成本 1,460,000
贷：原材料、应付职工薪酬等 1,460,000
(2)确认计量当年的收入并结转成本，同时，确认合同预计损失。
履约进度=3,000,000÷(3,000,000+3,000,000)=50%
合同收入=5,800,000×50%-1,624,000=1,276,000(元)
借：合同结算——收入结转 1,276,000
贷：主营业务收入 1,276,000
借：主营业务成本 1,460,000
贷：合同履约成本 1,460,000
借：主营业务成本 100,000
贷：预计负债 100,000
合同预计损失=(3,000,000+3,000,000-5,800,000)×(1-50%)=100,000(元)
在2×19年底，由于该合同预计总成本(600万元)大于合同总收入(580万元)，预计发生损失总额为20万元，由于其中20万元×50%=10万元已经反映在损益中，因此应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失10万元确认为当期损失。根据《企业会计准则第13号——或有事项》的相关规定，待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足相关条件的，则应当对亏损合同确认预计负债。因此，为完成工程将发生的预计损失10万元应当确认为预计负债。
(3)结算合同价款。
借：应收账款 1,960,000
贷：合同结算——价款结算 1,960,000
(4)实际收到合同价款。
借：银行存款 1,900,000
贷：应收账款 1,900,000
2×19年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方80万元(11.6+196-127.6)，表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为80万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2×20年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。
3．2×20年的账务处理如下：
(1)实际发生的合同成本。
借：合同履约成本 1,880,000
贷：原材料、应付职工薪酬等 1,880,000
(2)确认计量当年的合同收入并结转成本，同时调整合同预计损失。
履约进度=4,880,000÷(4,880,000+1,220,000)=80%
合同收入=5,800,000×80%-1,624,000-1,276,000=1,740,000(元)
合同预计损失=(4,880,000+1,220,000-5,800,000)×(1-80%)-100,000=-40,000(元)
借：合同结算——收入结转 1740,000
贷：主营业务收入 1740,000
借：主营业务成本 1,880,000
贷：合同履约成本 1,880,000
借：预计负债 40,000
贷：主营业务成本 40,000
在2×20年底，由于该合同预计总成本(610万元)大于合同总收入(580万元)，预计发生损失总额为30万元，由于其中30万元×80%=24万元已经反映在损益中，因此预计负债的余额为30万元-24万元=6万元，反映剩余的、为完成工程将发生的预计损失，因此，本期应转回合同预计损失4万元。
(3)结算合同价款。
借：应收账款 1,800,000
贷：合同结算——价款结算 1,800,000
(4)实际收到合同价款。
借：银行存款 1,900,000
贷：应收账款 1,900,000
2×20年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方86万元(80+180-174)，表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为86万元，由于该部分履约义务将在2×21年6月底前完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。
4．2×21年1-6月的账务处理如下：
(1)实际发生合同成本。
借：合同履约成本 1,220,000
贷：原材料、应付职工薪酬等 1,220,000
(2)确认计量当期的合同收入并结转成本及已计提的合同损失。
2×21年1-6月确认的合同收入=
合同总金额-截至目前累计已确认的收入=5,800,000-1,624,000-1,276,000-1,740,000=1,160,000(元)
借：合同结算——收入结转 1,160,000
贷：主营业务收入 1,160,000
借：主营业务成本 1,220,000
贷：合同履约成本 1,220,000
借：预计负债 60,000
贷：主营业务成本 60,000
2×21年6月30日，“合同结算”科目的余额为借方30(86-116)万元，是工程质保金，需等到客户于2×22年底保质期结束且未发生重大质量问题后方能收款，应当资产负债表中作为合同资产列示。
5．2×22年的账务处理：
(1)保质期结束且未发生重大质量问题。
借：应收账款 300,000
贷：合同结算 300,000
(2)实际收到合同价款。
借：银行存款 300,000
贷：应收账款 300,000
三、亏损合同的税务处理
从上述案例可见，会计上确认的预计亏损，是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益而产生的，而税法上可税前扣除的损失是真实发生的经营损失，则亏损合同产生的预计亏损是不可以在企业所得税前扣除的，必然形成可抵扣暂时性差异。
【接上案例》】1.2×19年底，由于该合同预计总成本(600万元)大于合同总收入(580万元)，预计发生损失总额为20万元，由于其中20万元×50%=10万元已经反映在损益中，因此应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失10万元确认为当期损失。根据《企业会计准则第13号——或有事项》的相关规定，待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足相关条件的，则应当对亏损合同确认预计负债。因此，为完成工程将发生的预计损失10万元应当确认为预计负债。
借：主营业务成本 100,000
贷：预计负债 100,000
（1）按照完工进度确认的实际损失部分可以税前扣除，而为完成工程将发生的预计损失10万元，应当在当年企业所得税汇算清缴时纳税调增。
（2）确认可抵扣暂时性差异账务处理如下：
借：递延所得税资产 100,000×25%=25,000
贷：所得税费用 25,000
2. 在2×20年底，由于该合同预计总成本(610万元)大于合同总收入(580万元)，预计发生损失总额为30万元，由于其中30万元×80%=24万元已经反映在损益中，因此预计负债的余额为30万元-24万元=6万元，反映剩余的、为完成工程将发生的预计损失，因此，本期应转回合同预计损失4万元。
借：预计负债 40,000
贷：主营业务成本 40,000
（1）按照完工进度确认的实际损失部分可以税前扣除，而2×19年多确认的预计损失在本年度转回的4万元，在企业所得税汇算清缴时纳税调减。
（2）转回可抵扣暂时性差异账务处理如下：
借：所得税费用 10,000
贷：递延所得税资产 40,000×25%=10,000
3．2×21年6月，确认计量当期的合同收入并结转成本及已计提的合同损失。
借：预计负债 60,000
贷：主营业务成本 60,000
（1）项目完工，确认的实际损失部分可以税前扣除，而2×19年多确认的预计损失在本年度转回的6万元，可以在企业所得税汇算清缴时纳税调减。
（2）转回可抵扣暂时性差异账务处理如下：
借：所得税费用 15,000
贷：递延所得税资产 60,000×25%=15,000
作者：刘老师（正保会计网校答疑专家）
