土地价款抵减增值税销售额对土地增值税的影响

最近有会员咨询：房地产开发企业中的一般纳税人，销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。该项增值税的处理对计算土地增值税时，清算收入和清算成本的确认有何影响呢？

在实务中，主流观点有2种：

一、调减土地成本

政策依据：《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会〔2016〕22号）规定，按现行增值税制度规定，企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，待取得合规增值税扣税凭证，且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，贷记“主营业务成本”“存货”“工程施工”等科目。

这类观点认为，税收规定不明确的，在没有明确规定之前，应该按国家统一会计政策计算。那么，扣减的销项税金额应当调减土地成本。

二、调增收入

政策依据：《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）第一条规定，营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额。

笔者也赞同这种观点，上述政策规定：“转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额”，而增值税销项税额=（含增值税收入－土地成本）÷(1＋9%)×9%。

土地增值税应税收入=含增值税收入－增值税销项税额

=含增值税收入－（含增值税收入－土地成本）÷(1+9%)×9%

=（含增值税收入+土地成本×9%）÷(1+9%)

这同广州市税务局发布的《关于印发2016年土地增值税清算工作有关问题处理指引的通知》（穂地税函[2016]188号）：“土地增值税清算收入按“(含税销售收入+本项目土地价款×9%)/ (1＋9%)”确认, 即: 纳税人按规定允许以本项目土地价款扣减销售额而减少的销项税金, 应调增土地增值税清算收入”，也是相一致的。

此外，2017年11月28日，中国税务报发布的文章《【实务分析】举个栗子！看土地增值税清算收入和成本确认的变化》，也是和笔者有相同的观点，而宁夏税务局、西山税务局、北京丰台税务局、上海税务局等官方微信公众号也纷纷转发了该篇文章，其中的案例很是不错，在此也推荐给大家：

案例分析

甲房地产开发企业为增值税一般纳税人，开发的A项目是按一般计税方法计税，土地增值税清算时，取得项目销售收入(含增值税)88.8亿元。假设增值税允许扣除的土地价款和拆迁补偿费用为27.75亿元，房地产开发成本15亿元，甲企业不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明，房地产开发费用按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除，不考虑其他情况，则：

(1)土地增值税清算收入=88.8-(88.8-27.75)÷(1+9%)×9%=88.8-5.04=83.76(亿元)。

(2)计入取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本(开发土地和新建房及配套设施的成本)中土地价款和拆迁补偿费用为27.75亿，则：

其他扣除项目=(取得土地使用权所支付的金额+开发成本)×20%=(27.75+15)×20%=8.55(亿元)。

(3)房地产开发费用=(27.75+15)×10%=4.275(亿元)。

作者：刘老师（正保会计网校财税专家）