房地产企业土地闲置费的财税处理

闲置土地，是指国有建设用地使用权人超过国家建设用地使用权有偿使用合同或者划拨决定书约定、规定的动工开发日期满一年未动工开发的国有建设用地。已动工开发但开发建设用地面积占应动工开发建设用地总面积不足1/3或者已投资额占总投资额不足25%，中止开发建设满1年的国有建设用地，也可以认定为闲置土地。
除因政府、政府相关部门的行为造成动工开发延迟等规定情形外，闲置土地未动工开发满1年的，由市、县国土资源主要部门报经本市人民政府批准后，向国有建设用地使用权人下达《征缴土地闲置费决定书》，按照土地出让或者划拨价款的20%征缴土地闲置费。
根据《财政部关于土地闲置费、城镇垃圾处理费划转税务部门征收的通知》（财税[2021]8号）以及《国家税务总局等五部门关于土地闲置费 城镇垃圾处理费划转有关征管事项的公告》（国家税务总局 财政部 自然资源部 住房和城乡建设部 中国人民银行公告2021年第12号）的规定，自2021年7月1日起，将自然资源部门负责征收的土地闲置费划转至税务部门征收。土地闲置费由自然资源部门向缴纳义务人（土地使用权人）出具《征缴土地闲置费决定书》等文书，并向税务部门推送《征缴土地闲置费决定书》等费源信息。缴纳义务人依据《征缴土地闲置费决定书》向税务部门申报缴纳，税务部门开具缴费凭证，税务部门征收土地闲置费应当使用财政部统一监(印)制的非税收入票据。
房地产企业由于自身原因，缴纳了土地闲置费并取得税务部门开具的非税收入票据如何进行账务处理呢？缴纳的土地闲置费可以在企业所得税税前扣除吗？可以在土地增值税清算时作为扣除项目吗？缴纳的土地闲置费是否缴纳契税？在计算缴纳增值税时可以作为土地价款在销售额中扣除吗？我们来具体看一下。

《财政部关于印发<企业产品成本核算制度（试行）>的通知》（财会[2013]17号）第二十六条规定，房地产企业一般设置土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、开发间接费、借款费用等成本项目。
土地征用及拆迁补偿费，是指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、农作物补偿费、危房补偿费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿费用、安置及动迁费用、回迁房建造费用等。
根据上述规定，房地产企业缴纳的土地闲置费应通过 “开发成本—土地征用及拆迁补偿费”科目核算。

《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发[2009]31号）第二十七条规定，开发产品计税成本支出的内容如下：
（一）土地征用费及拆迁补偿费。指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。
根据上述规定，房地产企业缴纳的土地闲置费作为开发成本在企业所得税税前扣除。

《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第四条规定，房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。
根据上述规定，房地产企业缴纳的土地闲置费不得在土地增值税清算时扣除。

《契税法》(主席令第五十二号)第四条规定，契税的计税依据：
（一）土地使用权出让、出售，房屋买卖，为土地、房屋权属转移合同确定的成交价格，包括应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款；
……
《财政部 税务总局关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》(财政部 税务总局公告2021年第23号)第二条第（五）项规定，
土地使用权出让的，计税依据包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、征收补偿费、城市基础设施配套费、实物配建房屋等应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款。
从上述政策来分析，房地产企业缴纳的土地闲置费不属于契税的成交价格，不需要缴纳契税。

《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税(2016)36号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（三）项第10点规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。
《国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）第四条规定，房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。第五条规定，支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。第六条规定，在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除土地价款，应当取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。
《财政部 国家税务总局关于明确金融 房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税[2016]140号）第七条规定，《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号）第一条第（三）项第 10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。
房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。
根据上述三个文件可以看出，房地产企业适用一般计税方法计算缴纳增值税销售额时可扣除的土地价款包括三部分：1.向政府部门支付的土地出让金；2.向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等；3.向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用。
那么，房地产企业向政府缴纳的土地闲置费可以在计算增值税销售额中作为土地价款扣除吗？
国家层面并没有明确的规定，部分税务机关对于房地产企业缴纳的大市政配套费有明确的答复，并且观点不一致，对于房地产企业缴纳的土地闲置费可予以参考，实务操作中需要与主管税务机关沟通确认具体的执行口径。
1.江西税务
国家税务总局12366纳税服务平台中江西税务于2019年12月16日的答复如下：
根据《财政部 国家税务总局关于明确金融 房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税[2016]140号）第七条规定，“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。如你公司向政府缴纳的大市政配套费，属于土地受让人按照政府出让土地统一规定，向政府部门支付并取得省级以上财政部门监制的财政收据，在销售自行开发房地产项目适用一般计税方法计算销售额时允许按规定予以扣除。
2.黑龙江税务
国家税务总局12366纳税服务平台中黑龙江税务于2019年12月11日的答复如下：
企业缴纳的市政配套设施费不属于“向政府部门支付的土地价款”，不可以在计算销售额时扣除。