施正文：税率入法进步 计税依据没入缺憾

傅莹说，在本次大会要审议的《立法法》修正案草案中，就对全国人大常委会的税收专属立法权作了更加明确的规定。如果大会能够通过《立法法》，今后就要加快税收法定原则落实的步伐。

2015年3月15日上午，随着全国人大常委会委员长张德江的一声“通过”，《立法法修正案》三审通过，成为我国立法史上新的里程碑。

修改后的《立法法》将“税收”专门列出，作为只能制定法律的事项，明确“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能由法律规定。而在此前的三审稿中的相关表述为“税种的开征、停征和税收征收管理的基本制度”。很多代表对这条提出意见，建议将“税率”明确写进法条中，随后，《立法法修正案草案》在表决前已经改成“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”由法律规定。对此，有代表委员认为，“加入了税率，这比原来有了很大的进步。这是最重要的要素，非常高兴看到这一修改”。

为此，本报记者就税收法定相关问题专访了中国政法大学财税法研究中心主任、中国财税法学研究会副会长施正文教授。

记者：十二届全国人大三次会议新闻发言人傅莹在答记者问时表示，税收法定的条件已经逐渐成熟了，总的目标是要力争在2020年之前全面落实税收法定原则。而现在距离目标时间仅有不到6年的时间，我国目前征收的18个税种中，只有3个是经人大立法，还有15个税种未经立法，同时还要开征新税种，您认为到2020年能完成税收法定的目标吗?

施正文：傅莹所讲的“力争在2020年之前全面落实税收法定原则”，依据是十八届三中全会的决定，并将其细化到了税收制度里。在中央批复的深化财税体制改革的方案里，也明确了税收法定原则，以及落实税收法定原则的“路线图”和“时间表”，重大的税制改革要在2016、2017年取得重大进展，到2020年要基本落实。傅莹在这次会上的答复是给社会公众一个明确的承诺，这是非常有积极意义的。时间短，任务重，人们的质疑和担心也是可以理解的。这次表态后，应该陆续会有一个相对清晰的时间表。

按照税收法定原则的要求，现代税收制度在法源形式上必然以税收法律为主体。因此，当前完善税收制度最迫切的任务就是加快税收立法步伐，特别是在一些重要税收立法上取得显著进展。

据我所知，有几个立法已经在紧锣密鼓地进行当中了。像《税收征管法》的修订正在进行，已经征求过意见。这是一部程序法，修订《税收征管法》，完善税收法律征管制度是落实税收法定的一项重要任务。

现行三个税法的修订完善也是非常迫切的事情。尤其是《个人所得税法》的改革迟迟不能推进。要解决社会分配的公平问题、发挥个税的调节功能，这些都需要加快个税的改革向综合所得税制迈进。

新开征的税种必须先立法才能征收。比如房地产税正在立法，我个人认为今年如果能提交常委会审一次，进展就比较快了。环境税的改革要求迫切，也已经箭在弦上，目前草案已经比较成熟并提交到国务院法制办。今年获得人大常委会审议的可能性很大，2016年、2017年有望通过。

对于15个税种上升到法律，要和税种的合并调整结合在一起进行。有的税种可能就被合并了，比如“营改增”后，营业税就废止了。现在立法条件比较成熟的是关税，财政部关税司已经在着手启动立法。

增值税立法本来就在上届立法计划里，但考虑到正在“营改增”，所以是先改革后立法。今年全面完成“营改增“，明年就能启动立法。增值税的税基、税率比较稳定，因此，它的立法进程会比较快，近两三年内，通过的可能性也很大。

这几个税种的立法如都能完成，从税收规模来看，增值税第一大税种，企业所得税第二大税种，个人所得税第五大税种，三个税种已经占到税收收入的80%。从这个角度讲，我们要对税收法定完成的时间点持积极乐观的态度，应该是基本能够完成的。当然，其他小税种的立法也要同时加快，例如，船舶吨税没什么争议，可以尽快立法。

难度大的是既要上升到法律层面同时又面临改革涉及到税种合并的，比如说资源税，扩大征收要扩大到什么样的范围?消费税，要不要把其他税种合并进来？环境税，对“三高”(高污染、高能耗、部分高消费)征收，而哪些是属于“三高”?还有房地产税，到底要合并哪些税种？等等。

税制的改革不能就某个税种的改革而改革，要统筹优化、从顶层入手，中央已经明确不能再增税。

在推进单项税收立法时，也要有统筹规划和顶层设计的理念，着眼于整体税制的优化和税法体系的完善，切实落实《决定》关于税收制度改革的指导原则。要按照建立现代财政制度的要求，加快向现代税收制度的转型。按照落实税收法定原则的要求，加快主体税种的立法步伐;按照稳定税负的要求，统筹税费改革和清费立税，继续实施结构性减税;按照完善地方税体系的要求，培育地方主体税种;按照逐步提高直接税比重的要求，加快个人所得税和房地产税改革;按照保持现有中央和地方财力格局总体稳定、进一步理顺中央和地方收入划分的要求，赋予地方适当税收立法权，深化分税制改革。

为增强改革的整体性和科学性，建议制定国家中长期税制改革和税收立法规划或实施方案，明确相关立法的时间表和路线图，有计划地将15种税收“暂行条例”尽快上升到全国人大立法，切实回应社会公众对全国人大收回税收立法权的期待，确保到2020年，形成系统完备、科学规范、运行有效的税收制度体系，并使税制更加成熟更加定型。

记者：前面讲要税收法定，而3月8审议的《立法法》修订案草案(三审稿)却删除了二审稿中表述的“纳税人、征税对象、计税依据”三个税收要素。对此，全国人大常委会法工委副主任郑淑娜给出的解释是，二审稿规定的税种、纳税人、征税对象、计税依据、税率等，经过专家论证，认为表述不够科学。“实际上税种就包括纳税人、征税对象、计税依据和税率，为了表述得更加科学，我们采取了现在草案的表述。”对此，您如何看待?

施正文：税收法定的原则有3个：税收要素要法定，税收要素要明确以及依法征收的原则。现行的的三部税法中，有些税收要素就是因为授权给国务院来调整而显得很不明确。

此次《立法法》之所以要对现行的税收法定的提法进行扩充和修改，就是本着上述三个原则的要求。但“三审稿”修改前的表述把税收法定原则缩小到了税种的开征和停征以及税收征收管理，留给了行政部门对税收要素调整的空间。

以上表述实际上背离了四中全会精神。四中全会精神要求立法要有可操作性，可执行性，要变粗为细，这样才能提高立法水平和立法质量。

税收有三项公认的基本制度分别为：税种设立、税种的基本要素以及征收管理。其中，税种的设立直接决定了税种的“立与废”;税种的基本要素包括纳税人、征税对象、计税依据和税率，这决定了收多少税，对谁收税等问题;而征收管理则是一项程序制度，即规范了纳税时间、地点、税务登记、处罚检查等。

三审稿把其中第二项“税种的基本要素”删除了，这也是税收制度中最重要的一项。那么，关于税收基本制度的表述就不够完整，有重大的遗漏。“只有税收要素法定后，才能把政府征税前的任性给化解，如果《立法法》不明确，政策任意调整，法律就没有办法控制。三审稿的表述与税收法定原则背道而驰。”

法工委给出的解释并不科学，显得牵强附会。税种的开征和停征无法涵盖税收要素的法定，恰恰相反，只有将税收要素法定，才能将政府的权力任性化解。

记者：您对“税率”要素重返《立法法》条款有何看法?(记者注：本报记者在对施正文教授专访的过程中，传来消息，《立法法》修订草案对税收法定条款做出进一步修改，由“税种的开征、停征和税收征收管理的基本制度”法定，修改为“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”法定。)

施正文：现在能把税率写进《立法法》条款应该说是进步，也体现了政府广泛听取代表和民意的积极态度，表明人大不是走过场，这是立法的民主化、公开化和科学化以及法治进步的表现。同时也说明学者们的努力没有白费，三审稿将税种的基本要素删除后，学者们通过媒体紧急呼吁。

税率是税收的基本要素，能写进去在很大程度上限制了政府的决定权。但真正核心的应该是把计税依据写进去。税率相对来说比较明确也比较简单，政府的操作空间相对有限，而计税依据操作空间最大，可以自由裁量，像其他国家比如法国的宪法里就明确，计税依据和税率由法律规定。

在税收的四个基本要素中，计税依据是征税权的核心，对纳税人的税收负担影响最大，而征税对象实际上是可以写到计税依据里的。实际上可以看作三大要素：纳税人(税收的主体)、征税对象和计税依据(税收的客体)和税率。纳税人纳税负担的高低或轻重，是由计税依据和税率这两个核心要素决定的。税基乘以税率等于应缴税款，税率写进去是进步，但计税依据没写进去，则大打折扣。