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注会备考指导:特殊销售商品业务处理之售后回购

普通 来源:正保会计网校 2010-06-02

  一、售后回购的会计处理

  售后回购是指销售商品的同时,销售方同意日后再将同样或类似的商品购回的销售方式。通常情况下,售后回购属于融资交易,所售商品所有权上的主要风险和报酬没有从销售方转移到购货方,因而不应确认销售商品收入,收到的款项应确认为负债。

  1.发出商品时:

  借:银行存款
   贷:其他应付款
     应交税费——应交增值税(销项税额)

  同时

  借:发出商品
   贷:库存商品

  2.回购价格大于原价格的,差额应在回购期间按期计提利息,计入财务费用:

  借:财务费用
   贷:其他应付款

  3.回购商品:

  借:财务费用
   贷:其他应付款

  借:其他应付款
    应交税费——应交增值税(进项税额)
   贷:银行存款

  同时:

  借:库存商品
   贷:发出商品

  另外,一般来说,售后回购时会计上不确认收入,但是也会存在例外的情况。比如回购的价格是产品的公允价值,那么可以认为该项交易不是实际上的筹资行为,税法和会计上均作为销售和购进两个环节处理,会计上需要对售后回购确认收入和结转成本。

  二、售后回购的税务处理

  对于售后回购,会计上不确认收入。但根据国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)的规定:

  采用售后回购方式销售商品的,销售的商品按售价确认收入,回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的,如以销售商品方式进行融资,收到的款项应确认为负债,回购价格大于原售价的,差额应在回购期间确认为利息费用。

  也就是说,税法上对于售后回购一般作为两个环节处理:销售和购回,而企业上认为售后回购不符合收入确认的条件,这样税法当期多交税,可以抵减以后期间的应纳税所得额,这样就形成了可抵扣暂时性差异,需要确认递延所得税资产。

  【例题·计算及会计处理题】甲公司为增值税一般纳税人,适用的增值税率为17%。该公司发生如下业务(销售价款均为不含税价),分别作出相应的会计处理,考虑所得税影响,假定2007年所得税税率为33%,2008年所得税税率为25%。

  2007年12月1日,甲公司与A公司签订协议,向A公司销售一批商品,销售价格为1000万元,成本为800万元。协议规定,甲公司应在2008年5月1日将该批商品购回,回购价为1200万元,款项已收到。分两种情况处理:第一种情况是商品没有发出,增值税专用发票没有开出;第二种情况是商品已经发出,增值税专用发票已经开出,并假设2007年会计利润为100万元,无其他纳税调整事项。

  【答案】(1)第一种情况假定商品未发出,也没有开具增值税专用发票。售后回购中会计上不确认收入,税法上要确认收入,形成的是可抵扣的暂时性差异。相关会计处理为:

  2007年12月:

  借:银行存款 1000
   贷:其他应付款 1000

  甲公司2007年所得税税率为33%,2008年所得税税率为25%,应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限,确认相应的递延所得税资产。

  递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×所得税税率=(1000-800)×25%=50(万元)。

  借:递延所得税资产 50
   贷:所得税费用 50

  财务费用=(1200-1000)÷5=40(万元),2007年12月及以后4个月的会计处理:

  借:财务费用 40
   贷:其他应付款 40

  借:递延所得税资产 10(40×25%)
   贷:所得税费用 10

  【注】其他应付款的账面=40万元,计税基础=账面价值-未来期间可以税前扣除的金额=40-40=0,应该确认递延所得税资产40×25%=10(万元)。

  2008年5月1日将该批商品购回:

  借:其他应付款 1200
   贷:银行存款 1200

  (2)第二种情况下,假定商品已发出,并开具了增值税专用发票。

  2007年12月:

  借:银行存款 1170
   贷:其他应付款 1000
     应交税费——应交增值税(销项税) 170

  借:发出商品 800
   贷:库存商品 800

  借:财务费用 40
   贷:其他应付款 40

  2007年确认递延所得税资产=(200+40)×25%=60(万元),税法上当期应缴所得税=(100+240)×33%=112.2(万元)。会计处理:

  借:递延所得税资产 60
    所得税费用 52.2
   贷:应交税费——应交所得税 112.2

  还有个例外,国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定,采用售后回购方式销售商品的,有证据表明不符合销售收入确认条件的,如以销售商品方式进行融资,收到的款项应确认为负债,回购价格大于原售价的,差额应在回购期间确认为利息费用。即国税函〔2008〕875号文件发布后,对于售后回购本质上是融资业务的,企业所得税收入确认条件与《企业会计准则》趋于一致,两者都注重权责发生制原则和实质重于形式原则,则会计与税法不会产生任何差异,不产生递延所得税。

  接上例,第一种情况下假定商品未发出,也没有开具增值税专用发票。售后回购中会计上不确认收入,税法上也不确认收入,不计算缴纳增值税和所得税。会计处理为:

  2007年12月:

  借:银行存款 1000
   贷:其他应付款 1000

  2007年12月及以后4个月的会计处理:

  借:财务费用 400
   贷:其他应付款 400

  2008年5月1日将该批商品购回:

  借:其他应付款 1200
   贷:银行存款 1200

  第二种情况,假定商品已发出,并开具了增值税专用发票。售后回购中会计上不确认收入,税法也不确认收入,不计算交纳所得税。会计处理为:

  2007年12月:

  借:银行存款 1170
   贷:其他应付款 1000
     应交税费——应交增值税(销项税) 170

  借:发出商品 800
   贷:库存商品 800

  借:财务费用 40
   贷:其他应付款 40

  2007年税法上当期应缴所得税=100×33%=33(万元)。会计处理:

  借:所得税费用 33
   贷:应交税费——应交所得税 33

  【识记要点

  ①通常情况下,售后回购交易属于融资交易,会计上收到款项作为负债,回购价格大于原售价的差额,在回购期间应按其计提利息,计入财务费用;税法上销售的商品按售价确认收入,回购的商品作为购进商品处理,此时要确认递延所得税。

  ②会计上,有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的,销售的商品按售价确认收入,回购的商品作为购进商品处理。

  ③税法上,有证据表明不符合销售收入确认条件的,如以销售商品方式进行融资,收到的款项应确认为负债,回购价格大于原售价的,差额应在回购期间确认为利息费用。此时,会计和税法口径一致,不确认递延所得税。

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