第二节 预测性财务信息的审核
一、基本概念
预测性财务信息是指被审核单位依据对未来可能发生的事项或采取的行动的假设而编制的财务信息。
第一，预测性财务信息所涵盖的期间可以有一部分是历史期间，但不能全部是历史期间，必须至少有一部分属于未来期间。
第二，由于预测性财务信息所涉及的是截至目前尚未发生的事项，因此不可避免地带有高度的主观性，并且在编制过程中需要做出大量的估计和判断。
第三，编制预测性财务信息所依据的假设分为：最佳估计假设和推测性假设。
最佳估计假设，是指截至编制预测性财务信息日，管理层对预期未来发生的事项和采取的行动作出的假设。
推测性假设，是指管理层对未来事项和采取的行动作出的假设，该事项或行动预期在未来未必发生。
最佳估计假设和推测性假设的主要区别在于管理层对于假设的事项或行动在未来发生的可能性的判断不同。预测性财务信息所依据的假设需要在这两类假设之间作出恰当的分类，这是由于假设的类别直接决定了以之为基础的预测性财务信息的分类，也决定了注册会计师评价假设时采用的审核程序以及是否需要获取支持性的证据。
第四，预测是指管理层在最佳估计假设的基础上编制的预测性财务信息；规划是指管理层基于推测性假设，或同时基于推测性假设和最佳估计假设编制的预测性财务信息。
二、预测性财务信息审核的总体要求
注册会计师应当在了解被审核单位的情况以及预测性财务信息涵盖期间的基础上，实施相应的审核程序，获取充分、适当的审核证据，作为形成审核结论和发表审核意见的基础。
在执行预测性财务信息审核业务时，注册会计师应当就下列事项获取充分、适当的证据：
1.管理层编制预测性财务信息所依据的最佳估计假设并非不合理；在依据推测性假设的情况下，推测性假设与信息的编制目的是相适应的。
2.预测性财务信息是在假设的基础上恰当编制的。
3.预测性财务信息已恰当列报，所有重大假设已充分披露，包括说明采用的是推测性假设还是最佳估计假设。
4.预测性财务信息的编制基础与历史财务报表一致，并选用了恰当的会计政策。
三、审阅范围和保证程度
（一）不对预测性财务信息的结果能否实现发表意见
（二）对管理层采用假设的合理性提供有限保证
（三）提供合理保证的事项
四、了解被审核单位情况
1．注册会计师应当充分了解被审核单位情况，以评价管理层是否识别出编制预测性财务信息所要求的全部重要假设。
注册会计师还应当通过考虑下列事项，熟悉被审核单位编制预测性财务信息的过程：
(1)与编制预测性财务信息相关的内部控制，以及负责编制预测性财务信息人员的专业技能和经验；
(2)支持管理层作出假设的文件的性质；
(3)运用统计、数学方法及计算机辅助技术的程度；
(4)形成和运用假设时使用的方法；
(5)以前期间编制预测性财务信息的准确性，以及其与实际情况出现重大差异的原因。
2．注册会计师应当考虑被审核单位编制预测性财务信息时依赖历史财务信息的程度是否合理。
注册会计师应当了解被审核单位的历史财务信息，以评价预测性财务信息与历史财务信息的编制基础是否一致，并为考虑管理层假设提供历史基准。
注册会计师应当确定相关历史财务信息是否已经审计或审阅，是否选用了恰当的会计政策。
3．如果对上期历史财务信息出具了非标准审计报告或非标准审阅报告，或被审核单位尚处于营业初期，注册会计师应当考虑各项相关的事实及其对预测性财务信息审核的影响。
五、审核程序
1．确定审核程序的性质、时间和范围时应当考虑的因素
在确定审核程序的性质、时间和范围时，注册会计师应当考虑下列因素：
①重大错报的可能性；
②以前期间执行业务所了解的情况；
③管理层编制预测性财务信息的能力；
④预测性财务信息受管理层判断影响的程度；
⑤基础数据的恰当性和可靠性。
(2)评估最佳估计假设
2．评估最佳估计假设
注册会计师应当评估支持管理层做出最佳估计假设证据的来源和可靠性。注册会计师可以从内部或外部来源获取支持这些假设的充分、适当的证据。
3．评估推测性假设
当使用推测性假设时，注册会计师应当确定这些假设的所有重要影响是否已得到考虑。
第一，对推测性假设，注册会计师不需要获取支持性的证据，但应当确定这些假设与编制预测性财务信息的目的相适应，并且没有理由相信这些假设明显不切合实际；
第二，在确定推测性假设时，不能出于不当目的而选取过于乐观或者过于谨慎的假设。
4．评价假设时应重点关注的对象
注册会计师在评价编制预测性财务信息所依据的假设时，应当重点关注具有以下特征的假设：
①对预测性财务信息具有重大影响的假设；
②对内外部因素的变化特别敏感的假设；
③与历史模式或趋势不相符的假设；
④存在重大不确定性的假设。
5．评价预测性财务信息是否依据管理层确定的假设恰当编制
6．关注敏感领域对预测性财务信息的影响
7．审核预测性财务信息的一项或多项要素时的考虑——要素与财务信息其他要素之间的关联关系
8．预测性财务信息包含本期部分历史信息时的考虑——对历史信息需要实施的程序的范围
7.获取管理层书面声明
注册会计师应当就下列事项向管理层获取书面声明：
①预测性财务信息的预定用途；
②管理层作出的重大假设的完整性；
③管理层认可对预测性财务信息的责任。
六、审核报告
1.审核报告的内容
注意：
第一，提及预测性财务信息的使用目的和分发限制。
第二，在审核结论中，对所依据的假设提供有限保证；对预测性财务信息是否依据假设恰当编制，并按照适用会计准则的规定列报，提供合理保证。
第三，对预测性财务信息的可实现程度做出适当警示。
2.审核结论——无保留、保留、否定和无法表示意见。
注意：
第一，如果认为预测性财务信息的列报不恰当，注册会计师应当对预测性财务信息出具保留或否定意见的审核报告，或解除业务约定；
第二，如果认为一项或者多项重大假设不能为依据最佳估计假设编制的预测性财务信息提供合理基础，注册会计师应当对预测性财务信息出具否定意见的审核报告，或解除业务约定；
第三，如果审核范围受到限制，导致无法实施必要的审核程序，注册会计师应当解除业务约定，或出具无法表示意见的审核报告，并在报告中说明审核范围受到限制的情况。
【例题2·多选题】A注册会计师负责对甲公司编制的20×9年度盈利预测报告进行审核。在审核过程中，A注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。
（1）下列关于盈利预测审核业务保证程度的判断中，A注册会计师认为正确的有（ ）。
A.对管理层采用假设的合理性提供有限保证
B.对盈利预测报告的编制与假设的一致性提供有限保证
C.对盈利预测结果的实现程度提供有限保证
D.对盈利预测报告是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定进行列报提供合理保证
【正确答案】AD
【答案解析】预测性财务信息审核中，对预测性财务信息的编制与假设的一致性，提供合理保证，所以选项B错误；预测性财务信息审核中，对预测性财务信息的结果不发表意见，所以选项C错误。
（2）在评价编制盈利预测报告所依据的假设时，A注册会计师应当重点关注的有（ ）。
A.对盈利预测信息具有重大影响的假设
B.存在重大不确定性的假设
C.与历史模式或趋势不相符的假设
D.对内外部因素的变化特别敏感的假设
【正确答案】ABCD
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