[第12章]06 让渡资产使用权和建造合同收入
一、让渡资产使用权收入
让渡资产使用权的收入主要包括：
（1）利息收入——主要指金融企业对外贷款形成的利息收入，以及同业之间发生往来形成的利息收入等；
在资产负债表日：
借：应收利息/银行存款等（按他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定的利息收入）
贷：利息收入/其他业务收入等
（2）使用费收入
使用费收入主要指让渡无形资产等资产使用权的使用费收入，出租固定资产取得的租金，进行债权性投资收取的利息，进行股权性投资取得的现金股利等，也构成让渡资产使用权收入。
让渡资产使用权的使用费收入金额，应按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。
①如果合同或协议规定一次性收取使用费，且不提供后续服务的，应当视同销售该项资产一次性确认收入；提供后续服务的，应在合同或协议规定的有效期内分期确认收入。
②如果合同或协议规定分期收取使用费的，应按合同或协议规定的收款时间和金额或规定的收费方法计算确定的金额分期确认收入。
使用费收入，一般作为其他业务收入处理：
借：银行存款等
贷：其他业务收入
让渡资产所计提的折旧或摊销额等，一般作为其他业务成本处理。
借：其他业务成本
贷：累计折旧/累计摊销
[例题1·单选题]甲公司2007年1月4日将其所拥有的一条道路的收费权让售给丙公司10年，10年后甲公司收回收费权，甲公司一次性收取使用费20 000万元，款项已收存银行。售出的10年期间，道路的维护由甲公司负责，2007年度发生维修费用计20万元。则甲公司2007年度应确认的收入为（ ）万元。
A.20 000
B.19 980
C.2 000
D.1 980
[答案]C
[解析]甲公司2007年度应确认的收入＝20 000/10＝2 000（万元）
二、建造合同收入
1.合同收入和合同成本的内容
（1）建造合同收入
建造合同收入包括：①合同规定的初始收入；②因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。这部分收入是在执行合同过程中由于合同变更、索赔、奖励等原因而形成的收入，因而不能随便确认，只有在符合规定条件时才能构成合同的总收入。合同完成后处置残余物资取得的收益等与合同有关的零星收益，不能确认收入，而应冲减合同成本。
（2）建造合同成本
合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用，而不包括应当计当期损益的管理费用、销售费用和财务费用。因订立合同而发生的有关费用，应当直接计入当期损益（例差旅费、投标费等）。
①直接费用——是指为完成合同所发生的、可以直接计入合同核算对象的各项费用支出，包括耗用的材料费用、人工费用、机械使用费和其他直接费用。
②间接费用——是企业下属的施工单位或生产单位为组织生产和管理施工生产活动所发生的费用。
2.合同收入和合同费用的确认和计量
（1）资产负债表日，建造合同的结果能够可靠计量时，采用完工百分比法确认收入。有关收入、费用和毛利的计算公式如下：
①当期合同收入＝合同总收入×完工进度－以前会计期间累计已确认的收入
②当期合同费用＝合同预计总成本×完工进度－以前会计期间累计已确认费用
③当期确认的毛利＝当期确认的合同收入－当期确认的合同费用
在运用上述公式时应该注意：
①合同总收入包括合同规定的初始收入以及因合同变更、索赔、奖励等形成的追加收入两部分。
②合同总成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。
③企业确定合同完工进度可以选用下列方法：
a.累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例；其中，累计实际发生的合同成本不包括施工中尚未安装或使用的材料成本等与合同未来活动相关的合同成本（特别注意尚未耗用的不能计入成本），以及在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项（根据分包工程进度支付的分包工程进度款，应构成累计实际发生的合同成本）。
b.已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。
c.实际测定的完工进度。
3.建造合同的业务流程在教材例13-29中已具体列示，现总结如下：
①确认实际发生的合同成本
借：工程施工——合同成本
贷：原材料等
②确认已结算合同价款：
借：应收账款
贷：工程结算
③确认实收价款：
借：银行存款
贷：应收账款
④确认同收入、成本、毛利——完工百分比法：
借：主营业务成本
工程施工——合同毛利（或贷记，表示损失）
贷：主营业务收入
☆如果建造合同的预计总成本超过合同总收入，则形成合同预计损失，应计提损失准备（针对没有完工的部分）
计提准备的金额＝（成本－收入）（1-完工进度）
借：资产减值损失
贷：存货跌价准备
⑤工程完工，对冲“工程结算”和“工程施工”账户
借：工程结算
贷：工程施工——合同成本
——合同毛利
☆已提取的损失准备冲减合同费用：
借：存货跌价准备
贷：主营业务成本
[例题2·据08年注会试题改编]20×7年2月1日，M建筑公司（本题下称“M公司”）与N房地产开发商（本题下称“N公司”）签订了一份住宅建造合同，合同总价款为12000万元，建造期限2年，N公司于开工时预付20%的合同价款。M公司于20×7年3月1日开工建设，估计工程总成本为10000万元。至20×7年12月31日，M公司实际发生成本5000万元。由于建筑材料价格上涨，M公司预计完成合同尚需发生成本7500万元。为此，M公司于20×7年12月31日要求增加合同价款600万元，但未能与N公司达成一致意见。
20×8年6月，N公司决定将原规划的普通住宅升级为高档豪华公寓，与M公司协商一致，增加合同价款2000万元。20×8年度，M公司实际发生成本7150万元，年底预计完成合同尚需发生1350万元。
20×9年2月底，工程按时完工，M公司累计实际发生工程成本13550万元。
假定：（1）该建造合同的结果能够可靠估计，M公司采用累计实际发生合同成本占合同预计总成本的比例确定完工进度；（2）M公司20×7年度的财务报表于20×8年1月10日对外提供，此时仍未就增加合同价款事宜与N公司达成一致意见。
要求：计算M公司20×7年至20×9年应确认的合同收入、合同费用，并编制M公司与确认合同收入、合同费用以及计提和转回合同预计损失相关的会计分录。
[答案]
（1）20×7年完工进度＝5000/（5000+7500）×100％＝40％
20×7年应确认的合同收入＝12000×40％＝4800万元
20×7年应确认的合同费用＝（5000+7500）×40％＝5000万元
20×7年应确认的合同毛利＝4800－5000＝－200万元。
20×7年末应确认的合同预计损失＝（12500－12000）×（1－40％）＝300万元，会计分录为：
借：主营业务成本 5000
贷：主营业务收入 4800
工程施工――合同毛利 200
借：资产减值损失 300
贷：存货跌价准备 300
（2）20×8年完工进度＝（5000+7150）/（5000+7150+1350）×100％＝90％
20×8年应确认的合同收入＝（12000+2000）×90％－4800＝7800万元
20×8年应确认的合同费用＝13500×90％－5000＝7150万元
20×8年应确认的合同毛利＝7800－7150＝650万元
借：主营业务成本 7150
工程施工――合同毛利 650
贷：主营业务收入 7800
（3）20×9年完工进度＝100％
20×9年应确认的合同收入＝14000－4800－7800＝1400万元
20×9年应确认的合同费用＝13550－5000－7150＝1400万元
20×9年应确认的合同毛利＝1400－1400＝0万元
借：主营业务成本 1400
贷：主营业务收入 1400
借：存货跌价准备 300
贷：主营业务成本 300
[注意]因为建造合同最终收入大于成本的原因是“将原规划的普通住宅升级为高档住宅”，并不是原减值因素的消失，因此不能在20×8年将减值转回，而应该在20×9年冲减合同费用。
[例题3·计算及会计处理题]（1）2002年10月1日，东方公司与A公司签订一项合同，为A公司安装某大型成套设备。合同总金额为 8300万元，A公司于2002年12月31日和2003年12月31日分别支付合同总金额的40%，其余部分于该成套设备调试运转正常后4个月内支付；
（2）2002年11月1日，东方公司与B公司签订合同，由B公司分包为A公司安装大型成套设备的部分工程，合同期为3个月，合同总金额为1575万元，由东方公司于2002年12月31日向B公司支付合同进度款，余款在合同完成时支付；至2002年12月31日，B公司已完成合同的80%；东方公司于2002年12月31日向B公司支付了合同进度款。
（3）2002年10月1日到12月31日，除支付B公司合同进度款外，东方公司另发生合同费用400万元人民币；12月31日，预计尚需发生费用4980万元人民币，其中包括应向B公司支付的合同余款。
假定东方公司按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定该安装工程完工进度，合同收入和合同费用按年确认，2002年12月31日，东方公司收到A公司按合同支付的款项。
要求：计算东方公司2002年应确认的合同收入、合同毛利、合同费用。
[答案]
东方公司2002年合同成本＝1575×80％+400＝1660（万元）
东方公司2002年完工进度＝1660/（1660+4980）×100%＝25%
当期应确认的合同收入=8300×25%=2075（万元）
当期应确认的合同费用=（1660+4980）×25%=1660（万元）
当期应确认的合同毛利=2075-1660=415（万元）
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