具有商业实质的多项非货币性资产交换
[经典例题]
甲公司为增值税一般纳税人，增值税税率为17%，2009年初发生如下业务：
（1）甲公司以一台设备换入乙公司的一辆小客车和一辆货运汽车。换出设备的账面原值为60万元，已提折旧10万元，公允价值48万元；换入小客车的账面原值为44万元，已提折旧10万元，公允价值为32万元；货运汽车的账面原值为20万元，已提折旧2万元，公允价值为16万元。假设在交换过程中甲公司为换入资产支付了过户费、运费等费用0.8万元，并假定该交换具有商业实质，公允价值能可靠计量。
（2）甲公司决定和B公司进行资产置换，B公司的增值税税率为17％，计税价格等于公允价值。整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他相关税费，该交易具有商业实质。有关资料如下：
甲公司换出：
①固定资产——×车床：原价300万元，累计折旧30万元，计提固定资产减值准备20万元，公允价值220万元。
②库存商品——M商品：账面余额为180万元，计提存货跌价准备20万元，不含增值税的公允价值150万元。
B公司换出：
①固定资产——×汽车：原价450万元，累计折旧150万元，公允价值280万元。
②库存商品——N商品：账面余额180万元，计提存货跌价准备80万元，不含增值税的公允价值90万元。
B公司另向甲公司支付10.2万元的补价。
[要求]编制上述业务甲、乙、B公司非货币性资产交换的会计分录（答案中的金额单位用万元表示，保留两位小数）。
[例题答案]
（1）甲公司账务处理如下：
换入资产的入账价值总额＝换出资产的公允价值＋应支付的相关税费=48+0.8=48.8（万元）
小客车的入账价值=48.8×32/（32+16）=48.8×66.67%=32.54（万元）
货运汽车的入账价值=48.8×16/（32+16）=48.8×33.33%=16.26（万元）
①将固定资产转入清理：
借：固定资产清理 50
累计折旧 10
贷：固定资产——设备 60
②支付相关费用：
借：固定资产清理 0.8
贷：银行存款 0.8
③换入汽车入账：
借：固定资产——小客车 32.54
——货运汽车 16.26
营业外支出——处置非流动资产损失（48－50）2
贷：固定资产清理 50.8
乙公司账务处理如下：
换入资产的成本＝换出资产的公允价值＋应支付的相关税费＝32+16=48（万元）
借：固定资产清理 52
累计折旧 12（10+2）
贷：固定资产——小客车 44
——货运汽车 20
借：固定资产——设备 48
营业外支出——处置非流动资产损失 4
贷：固定资产清理 52
（2）甲公司账务处理如下：
①换出资产的公允价值总额＝220＋150＋150×17％＝395.5（万元）
②换入资产含增值税的公允价值总额＝280＋90＋90×17％＝385.3（万元）
③换入资产的总成本＝395.5－10.2＝385.3（万元）
④换入固定资产——×汽车的成本＝385.3×280/385.3＝280（万元）
换入库存商品——N商品的成本＝385.3×（90+90×17%）/385.3＝105.3（万元）
⑤会计分录
借：固定资产清理 250
累计折旧 30
固定资产减值准备 20
贷：固定资产——车床 300
借：固定资产——×汽车 280
库存商品——N商品 90
应交税费——应交增值税（进项税额） 15.3 （90×17％）
银行存款 10.2
贷：固定资产清理 220
主营业务收入 150
应交税费——应交增值税（销项税额） 25.5 （150×17％）
借：营业外支出——处置非流动资产损失 30
贷：固定资产清理 30
借：主营业务成本 160
存货跌价准备 20
贷：库存商品——M商品 180
（2）B公司账务处理如下：
①换入资产的公允价值总额＝220＋150＋150×17％＝395.5（万元）
②换出资产含增值税的公允价值总额＝280＋90＋90×17％＝385.3（万元）
③换入资产的总成本＝385.3＋10.2＝395.5（万元）
④换入固定资产——车床的成本＝395.5×220/395.5＝220（万元）
换入库存商品——N商品的成本＝395.5×（150+150×17%）/395.5＝175.5（万元）
⑤会计分录
借：固定资产清理 300
累计折旧 150
贷：固定资产——×汽车 450
借：固定资产——车床 220
库存商品——M商品 150
应交税费——应交增值税（进项税额） 25.5（150×17％）
贷：固定资产清理 280
主营业务收入 90
应交税费——应交增值税（销项税额） 15.3（90×17％）
银行存款 10.2
借：营业外支出 20（450-150-280）
贷：固定资产清理 20
借：主营业务成本 100
存货跌价准备 80
贷：库存商品——N商品 180
[例题总结]
非货币性资产交换同时换入多项资产的，在非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量时，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。
在具有商业实质的情况下，对于换入或换出多项资产时发生的相关税费，其处理的原则和换入单项资产的原则是类似的，只有为换入资产而发生的相关税费（不包括增值税），才能计入换入资产的成本中，为换出资产而发生的相关税费，要作为资产的处置损益。增值税销项税额要计入换入资产的成本中，进项税额要抵减换入资产的成本。
[知识点理解与总结]
1.在非货币性交换具有商业实质，且各项换出资产和换入资产的公允价值均能够可靠计量的：
某项换入资产的价值=换入资产的成本总额×某项换入资产的公允价值/各项换入资产公允价值总额换入资产的总成本以换出资产的公允价值为基础确定
2.在非货币性交换具有商业实质、且换入资产的公允价值能够可靠计量，换出资产的公允价值不能可靠计量：
某项换入资产的价值=换入资产的成本总额×某项换入资产的公允价值/各项换入资产公允价值总额换入资产的总成本以换入资产的公允价值总额为基础确定
3.在非货币性交换具有商业实质、且换出资产的公允价值能够可靠计量，换入资产的公允价值不能可靠计量：
某项换入资产的价值=换入资产的成本总额×某项换入资产的原账面价值/各项换入资产原账面价值总额换入资产的总成本以换出资产的公允价值为基础确定
4.在非货币性交换不具有商业实质，或各项换出资产和换入资产的公允价值均不能够可靠计量的：
某项换入资产的价值=换入资产的成本总额×某项换入资产的原账面价值/各项换入资产原账面价值总额换入资产的总成本以换出资产的账面价值总额为基础确定
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