建造合同收入的会计处理
[经典例题]
20×7年2月1日，M建筑公司（本题下称“M公司”）与N房地产开发商（本题下称“N公司”）签订了一份住宅建造合同，合同总价款为12000万元，建造期限2年，N公司于开工时预付20%的合同价款。M公司于20×7年3月1日开工建设，估计工程总成本为10000万元。至20×7年12月31日，M公司实际发生成本5000万元。由于建筑材料价格上涨，M公司预计完成合同尚需发生成本7500万元。为此，M公司于20×7年12月31日要求增加合同价款600万元，但未能与N公司达成一致意见。
20×8年6月，N公司决定将原规划的普通住宅升级为高档豪华公寓，与M公司协商一致，增加合同价款2000万元。20×8年度，M公司实际发生成本7150万元，年底预计完成合同尚需发生1350万元。
20×9年2月底，工程按时完工，M公司累计实际发生工程成本13550万元。
假定：（1）该建造合同的结果能够可靠估计，M公司采用累计实际发生合同成本占合同预计总成本的比例确定完工进度；（2）M公司20×7年度的财务报表于20×8年1月10日对外提供，此时仍未就增加合同价款事宜与N公司达成一致意见。
要求：计算M公司20×7年至20×9年应确认的合同收入、合同费用，并编制M公司与确认合同收入、合同费用以及计提和转回合同预计损失相关的会计分录。
[例题答案]
（1）20×7年完工进度＝5000/（5000+7500）×100％＝40％20×7年应确认的合同收入＝12000×40％＝4800万元20×7年应确认的合同费用＝（5000+7500）×40％＝5000万元20×7年应确认的合同毛利＝4800－5000＝－200万元。
20×7年末应确认的合同预计损失＝（12500－12000）×（1－40％）＝300万元，会计分录为：
借：主营业务成本 5000
贷：主营业务收入 4800
工程施工――合同毛利 200
借：资产减值损失 300
贷：存货跌价准备 300
（2）20×8年完工进度＝（5000+7150）/（5000+7150+1350）×100％＝90％20×8年应确认的合同收入＝（12000+2000）×90％－4800＝7800万元20×8年应确认的合同费用＝13500×90％－5000＝7150万元20×8年应确认的合同毛利＝7800－7150＝650万元
借：主营业务成本 7150
工程施工――合同毛利 650
贷：主营业务收入 7800
（3）20×9年完工进度＝100％20×9年应确认的合同收入＝14000－4800－7800＝1400万元20×9年应确认的合同费用＝13550－5000－7150＝1400万元20×9年应确认的合同毛利＝1400－1400＝0万元
借：主营业务成本 1400
贷：主营业务收入 1400
借：存货跌价准备 300
贷：主营业务成本 300
[注意]因为建造合同最终收入大于成本的原因是“将原规划的普通住宅升级为高档住宅”，并不是原减值因素的消失，因此不能在20×8年将减值转回，而应该在20×9年冲减合同费用。
[知识点理解与总结]
1、合同收入包括：①合同规定的初始收入；②因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。这部分收入是在执行合同过程中由于合同变更、索赔、奖励等原因而形成的收入，因而不能随便确认，只有在符合规定条件时才能构成合同的总收入。合同完成后处置残余物资取得的收益等与合同有关的零星收益，不能确认收入，而应冲减合同成本。
2、合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用，而不包括应当计当期损益的管理费用、销售费用和财务费用。因订立合同而发生的有关费用，应当直接计入当期损益（例差旅费、投标费等）。
3、如建造合同的结果能可靠估计的根据完工百分比确认，公式如下：
当期确认的合同收入＝合同总收入×完工进度—以前会计期间累计已确认的收入当期确认的合同费用＝合同预计总成本×完工进度—以前会计期间累计已确认的费用当期确认的毛利＝当期确认的合同收入—当期确认的合同费用其中，完工进度指累计完工进度。可选用以下方法确定：
①实际测定的完工进度②已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例③累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例；累计实际发生的合同成本是指形成工程完工进度的工程实体和工作量所耗用的直接成本和间接成本，不包括与合同未来活动相关的合同成本（特别注意尚未耗用的不能计入成本）以及在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项（根据分包工程进度支付的分包工程进度款，应构成累计实际发生的合同成本）。
4、在资产负债表日，建造合同的结果如不能可靠估计的，应当分别以下情况处理：
①合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。
②合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。需要特别指出的是，如不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当改按完工百分比法确认合同收入和合同费用。
③如合同预计总成本超过合同预计总收入，则形成合同预计损失，应提取损失准备，并确认为当期费用。合同完工时，将已提取的损失准备冲减合同费用。
5、建造合同的业务流程在教材例13-29中已具体列示，现大概总结如下：
①确认实际发生的合同成本
借：工程施工——合同成本
贷：原材料等
②确认已结算合同价款：
借：应收账款
贷：工程结算
③确认实收价款：
借：银行存款
贷：应收账款
④确认同收入、成本、毛利——完工百分比法：
借：主营业务成本
工程施工——合同毛利（或贷记，表示损失）
贷：主营业务收入
☆如果建造合同的预计总成本超过合同总收入，则形成合同预计损失，应计提损失准备（针对没有完工的部分）
计提准备的金额＝（成本－收入）（1-完工进度）
借：资产减值损失
贷：存货跌价准备
⑤工程完工，对冲“工程结算”和“工程施工”账户
借：工程结算
贷：工程施工——合同成本
——合同毛利
☆已提取的损失准备冲减合同费用：
借：存货跌价准备
贷：主营业务成本
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