《中级会计实务》第三章固定资产-初始计量知识要点总结

　　一、固定资产的确认

　　（一）固定资产的定义：固定资产，是指为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的（持有目的）；使用寿命超过一个会计年度的有形资产。

　　例子：房地产公司对外销售的商品房，虽然其使用寿命超过1个会计年度，单位价值很高，但其持有目的不是为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有，故不属于企业的固定资产，而是作为存货核算。

　　（二）固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：

　　①与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；

　　②该固定资产的成本能够可靠地计量。

　　（三）固定资产确认条件的具体应用

　　1.企业购置的环保设备和安全设备等资产，它们的使用虽然不能直接为企业带来经济利益，但是有助于企业从相关资产中获得经济利益，或者将减少企业未来经济利益的流出，因此，对于这些设备，企业应将其确认为固定资产。

　　2.构成固定资产的各组成部分（如采用一揽子方式购入的生产线等），如果各自具有不同的使用寿命或者以不同的方式为企业提供经济利益，从而适用不同的折旧率或者折旧方法，此时，企业应将其各组成部分单独确认为单项固定资产。

　　3.企业拥有的备品备件和维修设备通常确认为存货，但某些备品备件和维修设备需要与相关固定资产组合发挥效用，例如民用航空运输企业的高价周转件，应当确认为固定资产。

　　4.企业融资购租入的固定资产，虽然其所有权不是企业所拥有，但由于其现在是由企业所控制，且会给其带来经济利益，按实质重于形式应将融资租入的资产确认为企业资产并列示于其财务报表上。

　　二、初始计量（重点）

　　（一）外购固定资产

　　1.购入不需安装的固定资产，应按其买价和相关的初始费用总和（如运费，装卸费，途中保险费，不符合抵扣条件的增值税和其他相关税费，但差旅费不能进成本应作为当期管理费用处理）借记“固定资产”贷记“银行存款”等科目，其中如购进的是生产设备且符合增值税抵扣条件，则要做借记“应交税费—增值税（进项）”来处理。

　　2.购进的是需要安装的固定资产，在不需安装的基础上讲上述“固定资产”科目先替换为“在建工程”，然后在安装过程中发生的料工费等费用也记进“在建工程”，工程完工后将“在建工程”转到“固定资产”。

　　【例题1】2009年2月1日，M公司外购一台生产用设备，取得增值税发票上注明价款1000 000 元，税额170000，另外发生运费10000元，运费取得非运输部门的发票，还发生其他税费11000元，其中包括购货员差旅费1000元，M公司为增值税一般纳税人，该固定资产为不需安装的固定资产。

　　会计处理：

　　借：固定资产 1020 000 （1000 000+10000+11000-1000）
　　　　应交税费—增值税-进项税 170000
　　　　管理费用 1000
　　　　贷：银行存款 1191000

　　【例题2】沿用上述例题1资料，假定该设备为需要安装的固定资产，安装过程中发生安装费1200（为员工的工资），辅料800，其他条件不变。

　　会计处理：

　　（1）借：在建工程 1020000 (1000000+10000+11000-1000)
　　　　　　　应交税费—增值税-进项税 170000
　　　　　　　管理费用 1000
　　　　　　　贷：银行存款 1191000

　　（2）借：在建工程 2000 (1200+800)
　　　　　　　贷：应付职工薪酬 1200
　　　　　　　　　工程物资/原材料等 800

　　（3）借：固定资产 1022000 （1020000+2000）
　　　　　　　贷：在建工程 1022000

　　（注意点：相关税费中的差旅费不进成本，增值税符合条件可以抵扣按新规定也做进项而不再进成本，安装过程领用的材料因建造的是生产用设备所以也无需再做进项税转出，这些需和旧规定区分，考试中主要看题目的条件和时间）

　　3.超过正常信用期分期付款购买固定资产

　　购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付（正常信用期通常为3年），实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。折现率在考试时会告知。

　　借：固定资产
　　　　未确认融资费用（进行融资活动需确认的利息费用，于以后期间进行摊销）
　　　　贷：长期应付款等

　　分析：实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。（此部分内容而后面的融资租入固定资产类似，因而此处先不熬述，待后面再做详解）

　　（二）自行建造固定资产

　　1.自营方式建造固定资产

　　核算要点：

　　（1）剩余、盘点工程物资的核算

　　盘亏、报废、毁损的工程物资，减去保险公司、过失人赔偿部分后的差额，工程项目尚未完工的，计入所建工程项目的成本（即净损失由工程成本来承担）；如果工程项目已经完工的，计入当期营业外支出。

　　（2）已达到预定可使用状态但尚未办理竣工结算的固定资产的处理

　　所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按暂估价值转入固定资产，并按有关计提固定资产折旧的规定，计提固定资产折旧。待办理竣工决算手续后再调整原来的暂估价值，并按新的价值考虑计提折旧，但不需要调整原已计提的折旧额。

　　（3）工程报废或毁损的处理

　　由于正常原因造成的单项工程或单位工程报废或毁损，减去残料价值和过失人或保险公司等赔款后的净损失或净收益，如果工程项目尚未达到预定可使用状态的，计入或冲减继续施工的工程成本；如果工程项目已经达到预定可使用状态的，属于筹建期间的计入或冲减管理费用，不属于筹建期间的计入当期营业外支出或营业外收入。

　　如为非正常原因（如地震、台风等）造成的报废或毁损，或在建工程项目全部报废或毁损，应将其净损失直接计入当期营业外支出。

　　（4）工程试运行中所获得的收入、支出的核算

　　企业的在建工程在达到预定可使用状态前，因进行负荷联合试车而形成的、能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按其实际销售收入或预计售价冲减在建工程成本。

　　【例题3·判断题】自行建造固定资产达到预定可使用状态前，该项目的工程物资盘盈应当计入当期营业外收入。（ ）

　　【答案】错
　　【解析】固定资产达到预定可使用状态前该项目的工程物资盘盈应冲减工程成本。

　　【例题4·单选题】在建工程项目达到预定可使用状态前，试生产产品对外出售取得的收入应（　）。

　　A.冲减工程成本
　　B.计入营业外收入
　　C.冲减营业外支出
　　D.计入其他业务收入

　　【答案】A
　　【解析】固定资产达到预定可使用状态前试生产所发生的费用计入工程成本；试生产产品对外出售取得的收入，应借记“银行存款”科目，贷记“在建工程”科目。
　　【例题5·多选题】下列各项中，应计入固定资产成本的有（　）。

　　A.固定资产进行日常修理发生的人工费用
　　B.固定资产安装过程中领用原材料
　　C.固定资产达到预定可使用状态后发生的专门借款利息
　　D.固定资产达到预定可使用状态前发生的工程物资盘亏净损失

　　【答案】BD
　　【解析】选项A应计入当期管理费用或销售费用等；选项C应计入当期财务费用。

　　2.出包方式建造固定资产

　　“预付账款”科目核算预付的工程款。工程结束时，进行多退少补的处理。

　　企业为工程购置并交付建造承包商安装的设备的有关支出，应通过"在建工程"科目核算。

　　【例题6】M公司经批准于2006年6月开始新建办公楼，M公司讲建造工程承包于A公司，双方有关支付与结算如下：

　　（1）2006年6月15日签订建造合同，并预付A公司工程款1000W
　　（2）2006年12月31日进行工程结算1200W，余款未付
　　（3）2007年1月1日支付工程款1700W，工程于07年4月18日完工并交付使用，工程结算总额为3000W，余款已付清

　　会计处理：单位以万元表示

　　06.06.15
　　借：预付账款 1000
　　　　贷：银行存款 1000

　　06.12.31
　　借：在建工程 1200
　　　　贷：预付账款 1200

　　07.01.01
　　借：预付账款 1700
　　　　贷：银行存款 1700

　　07.04.18
　　借：在建工程 1800
　　　　贷：预付账款 1800 （结算）

　　借：预付账款300
　　　　贷：银行存款 300 （付余款)

　　借：固定资产 3000
　　　　贷：在建工程 3000 （固资入账）

　　（注意点：因此项建造建造期短于一个会计年底，所以没有利息资本化的核算，若建造期长于一个会计年度则要考虑相关资产支付利息资本化的因素，即借款利息资本化等因素）

　　（三）融资租入固定资产

　　1. 融资租入固定资产的会计处理（与超过正常信用期分期付款购入固定资产的处理思路一致）

　　掌握三个问题：

　　A.固定资产入账价值如何确定；
　　B.未确认融资费用如何分摊；
　　C.融资租入固定资产如何计提折旧。

　　（1）融资租入固定资产的基本会计分录

　　借：固定资产
　　　　未确认融资费用 （可理解为未付的利息）
　　　　贷：长期应付款（可理解为本利和）……即之后的未确认融资费用摊销（利息）为长期应付款（本利和）余额减去未确认融资费用（利息）余额（即为本金部分）乘以利率即为应摊销的或者说应确认的费用。

　　在理解该分录时需要注意的要点：

　　①固定资产入账价值的确定：固定资产入账价值用最低租赁付款额的现值与租赁开始日的公允价值的较低者作为入账价值的确定基础，如果承租人还发生一些初始直接费用（如咨询费、律师费等），则按照准则规定，该初始直接费用应计入固定资产入账价值；

　　②长期应付款的确定：按照最低租赁付款额来确定。

　　最低租赁付款额包括的内容：各期租金、承租人或与其有关的第三方担保的余值、承租人将支付的远低于租赁到期日公允价值的买价。

　　最低租赁付款额不包括履约成本（如租赁期间发生的相关技术咨询服务费、维修费等）、或有租金等。

　　③计算最低租赁付款额现值时折现率的选择：租赁合同的内含利率、合同规定的利率、同期银行贷款利率。

　　原则上，首选租赁内含利率（出租人角度），其次选合同规定利率，再次选同期银行贷款利率。

　　（2）采用实际利率法分摊未确认融资费用时分摊率的确定

　　分摊率的选择要结合计算最低租赁付款额现值时折现率的选择，分为两大类情况（依据教材四种情况总结）：

　　①固定资产以最低租赁付款额现值入账的：则分摊未确认融资费用时实际利率的选择同计算最低租赁付款额现值时折现率的选择，两者保持一致；

　　②固定资产以租赁开始日公允价值入账的：要重新计算分摊率，该分摊率应是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。

　　（3）融资租入固定资产的折旧

　　①折旧的基数

　　并非以固定资产的入账价值直接为基数来计提折旧，如果存在承租人或与其有关的第三方的担保余值，则该担保余值应予以扣除。

　　②折旧的期间

　　A:如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，即可认为承租人拥有该项资产的全部使用寿命，应以租赁开始日租赁资产的寿命作为折旧期间。比如租赁期为20年，资产使用寿命为22年，租赁开始日即可确定承租人到期会购买该资产，则应以22年为折旧期间。

　　B:如果无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产的所有权，则应以租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短者作为折旧期间。接上例，如果租赁开始日无法合理确定承租人到期是否会购买，则应选择较短者20年为折旧期间。假设资产使用寿命为18年，租赁期为20年，则应选择18年和20年中的较短者18年为折旧期间。

　　【例题7】2006年12月1日，M公司与A租赁公司签订一份矿泉水生产线融资租赁合同。租赁合同规定：租赁期开始日为2006年12月31日；租赁期为3年，每年年末支付租金2 000 000元；租赁期届满，矿泉水生产线的估计残余价值为400 000元，其中甲公司担保余值为300 000元，未担保余值为100 000元。该矿泉水生产线于2006年12月31日运抵甲公司，当日投入使用；甲公司采用年限平均法计提折旧，于每年年末一次确认融资费用并计提折旧。假定该矿泉水生产线为全新生产线，租赁开始日的公允价值为6 000 000元；租赁内含利率为6%。2009年12月31日，甲公司将该矿泉水生产线归还给乙租赁公司。

　　M公司的账务处理如下：

　　（1）2006年12月31日，租入固定资产

　　最低租赁付款额现值＝2 000 000×2.6730＋300 000×0.8396＝5 597 880（元）

　　融资租入固定资产入账价值＝5 597 880（元）

　　未确认融资费用＝6 300 000—5 597 880＝702 120（元）

　　借：固定资产——融资租入固定资产 5 597 880
　　　　未确认融资费用 702 120
　　　　贷：长期应付款 6 300 000

　　（2）2007年12月31日，支付租金、分摊融资费用并计提折旧

　　未确认融资费用的分摊结果如表3—2所示：

　　表3—2　未确认融资费用分摊表　　　　　　单位：元

　　*尾数调整

　　应计提折旧＝（5 597 880—300 000）÷3＝1 765 960（元）

　　借：长期应付款 2 000 000
　　　　贷：银行存款 2 000 000

　　借：财务费用 335 872.8
　　　　贷：未确认融资费用 335 872.8

　　借：制造费用 1 765 960
　　　　贷：累计折旧 1 765 960

　　2008年及2009年支付租金、分摊融资费用并计提折旧的账务处理，比照2007年相关账务处理。

　　（3）2009年12月31日，归还矿泉水生产线

　　借：长期应付款 300 000
　　　　累计折旧 5 297 880
　　　　贷：固定资产——融资租入固定资产 5 597 880

　　分析：因固定资产的担保余值30万元在计算折旧时扣除了，故在归还资产时应借记"累计折旧"，表示将融资租入固定资产的账面价值全部转销，分录借贷双方结平。

　　（四）存在弃置费用的固定资产

　　弃置费用通常是指根据国家法律法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，是针对特殊行业的特定固定资产而言的。

　　如：

　　1.核电站核设施等的弃置和恢复环境等义务；
　　2.石油天然气开采企业油气资产的弃置费用。

　　具体处理：对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当按照弃置费用的现值计入相关固定资产成本。借记“固定资产”科目，贷记“预计负债”科目。按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，应在发生时计入“财务费用”科目，借记“财务费用”科目，贷记“预计负债”科目。

　　【例题8-单选题】M公司主要从事煤矿开采，其开采设备为一条生产线，原价10000W，无残值，预计使用10年，由于开采中会对环境造成影响，所以相关规定为在其使用结束时需额外支付一笔2000W的环境恢复费，假定银行利率为5%。请问该设备的初始入账金额 （　）

　　A.10000 W
　　B.10500W
　　C.9500W
　　D.11227.83W

　　【答案】D
　　【解释】有弃置费用的，应将其包括在固资的初始入账金额中，又因其年限较长，所以要将其进行折现以反映现有价值，计算如下：10000W+2000/（1+5%）¹⁰ =11227.83W

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作者：先锋学习公社·2010年会计实务突击队 *唐伯虎*