民间非营利组织特定业务的核算——受托代理业务（案例解析）
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一、受托代理业务
（一）受托代理业务的概念
受托代理业务是指民间非营利组织从委托方收到受托资产，并按照委托人的意愿将资产转赠给指定的其他组织或者个人的受托代理过程。
（二）受托代理业务的界定
民间非营利组织的受托代理业务与其通常从事的捐赠活动存在本质上的差异。
在受托代理业务中，民间非营利组织只是起到中介人的作用，没有权力改变受益人和受托代理资产的用途。
（三）受托代理业务的核算
1.收到受托代理资产时
借：受托代理资产
贷：受托代理负债
其中，受托代理资产的入账价值应当按照以下方法确定：
（1）如果受托代理资产为现金、银行存款或其他货币资金，应当按照实际收到的金额作为受托代理资产的入账价值；
（2）如果受托代理资产为短期投资，存货、长期投资、固定资产和无形资产等非现金资产，应当视不同情况确定其入账价值；如果委托方提供了有关凭据（如发票、报关单、有关协议等），应当按照凭据上标明的金额作为入账价值，如果凭据上标明的金额与受托代理资产的公允价值相差较大，受托代理资产应当以其公允价值作为入账价值；如果捐赠方没有提供有关凭据的，受托代理资产应当按照其公允价值作为入账价值。
2.在转赠或者转出受托代理资产时
借：受托代理负债
贷：受托代理资产
3.收到的受托代理资产如果为现金、银行存款或者其他货币资金
（1）收到时：
借：现金/银行存款/其他货币资金——受托代理资产
贷：受托代理负债
（2）转出时：
借：受托代理负债
贷：现金/银行存款/其他货币资金——受托代理资产
【案例】
2×14年12月10日，甲民间非营利组织、乙民间非营利组织与丙企业共同签订一份捐赠协议，协议规定：丙企业将通过甲民间非营利组织向乙民间非营利组织下属的10家儿童福利院（附有具体的受赠福利院名单）捐赠全新的台式电脑60台，每家福利院6台。每台电脑账面价值为12000元。丙企业应当在协议签订后的10日内将电脑运至甲民间非营利组织。甲民间非营利组织应当在电脑运抵后的20日内派志愿者将电脑送至各福利院，并负责安装。2×14年12月18日，丙企业按照协议约定将电脑运至甲民间非营利组织。
假设截至2×14年12月31日，甲民间非营利组织尚未将电脑运至各福利院。不考虑其他因素和税费。
（1）甲民间非营利组织的会计处理
首先根据协议约定判断，此项交易对甲民间非营利组织属于受托代理交易。2×14年12月18日，收到电脑时
借：受托代理资产——电脑 720000
贷：受托代理负债 720000
（2）相关披露
甲民间非营利组织应当在2×14年12月31日资产负债表中单设“受托代理资产”和“受托代理负债”项目，金额均为720000元。同时，应当在会计报表附注中，披露该受托代理业务的情况。
2×14年12月1日，甲基金会与乙企业签订了一份捐赠合作协议，协议约定：乙企业将通过甲基金会向丙学校捐赠100000元，乙企业应当在协议签订后的10日内将款项汇往甲基金会银行账户，甲基金会应当在收到款项后的10日内将款项汇往丙学校的银行账户。
2×14年12月8日，乙企业按照协议规定将款项汇至甲基金会账户。2×14年12月15日，甲基金会按照协议规定将款项汇至丙学校账户。假设不考虑其他因素和税费。
甲基金会的账务处理如下：
首先根据协议规定判断，此项交易对于甲基金会属于受托代理交易。
（1）2×14年12月8日，收到银行存款时
借：银行存款——受托代理资产 100000
贷：受托代理负债100000
（2）2×14年12月15日，转出银行存款时
借：受托代理负债100000
贷：银行存款——受托代理资产 100000
二、捐赠收入
（一）捐赠收入的概念
捐赠一般具有以下三个基本特征：
1.捐赠是无偿地转让资产或者取消负债，属于非交换交易；
2.捐赠是自愿地转让资产或者取消负债，从而将捐赠与纳税、征收罚款等其他非交换交易区分开来；捐赠交易中资产或劳务的转让不属于所有者的投入或向所有者的分配。
3.判断某项交易是否捐赠时，还需要注意以下几点：
①应当将捐赠与受托代理交易等类似交易区分开来；
②可能某项交易的一部分属于捐赠交易，另一部分属于其他性质的交易；
③应当将政府补助收入与捐赠收入区分开来；
捐赠收入，应当根据相关资产提供者对资产的使用是否设置了限制，划分为限定性收入和非限定性收入分别进行核算。
（二）捐赠收入的核算
1.接受捐赠时：
借：现金、银行存款、短期投资等
贷：捐赠收入——限定性收入（有限定用途）
——非限定性收入（无限定用途）
对于接受的附条件捐赠，如果存在需要偿还全部或部分捐赠资产或者相应金额的现时义务时（比如因无法满足捐赠所附条件而必须将部分捐赠款退还给捐赠人时），按照需要偿还的金额：
借：管理费用
贷：其他应付款
2.限定性捐赠收入的限制在确认收入的当期得以解除：
借：捐赠收入——限定性收入
贷：捐赠收入——非限定性收入
3.期末：
借：捐赠收入——限定性收入
贷：限定性净资产
借：捐赠收入——非限定性收入
贷：非限定性净资产
三、会费收入的核算
一般情况下，民间非营利组织的会费收入为非限定性收入，除非相关资产提供者对资产的使用设置了限制。民间非营利组织的会费收入通常属于非交换交易收入。
（一）收到时
1.当期会费
借：银行存款、预收账款等
贷：会费收入——非限定性收入（无限定用途）
——限定性收入（有限定用途）
2.以后年度会费
借：银行存款等
贷：预收账款
（二）期末
借：会费收入——限定性收入
贷：限定性净资产
借：会费收入——非限定性收入
贷：非限定性净资产
某社会团体按照会员代表大会通过的会费收缴办法的规定，该社会团体的各单位会员应当按照上年度主营业务收入的2‰交纳当年度会费，个人会员应当每年缴纳300元会费，每年度会费应当在当年度1月1日至12月31日缴纳；当年度不能按时缴纳会费的会员，将在下一年度的1月1日自动取消会员资格。假设2×14年1月至12月，该社会团体每月分别收到单位会费210000元（均以银行转账支付），个人会费6000元（均以邮局汇款支付）。
账务处理如下：
借：银行存款 210000
现金6000
贷：会费收入——非限定性收入——单位会费 210000
个人会费 6000
某社会团体按照会员代表大会通过的会费收缴办法的规定，该社会团体的个人会员应当每年缴纳450元会费，每年度会费应当在当年度1月1日至12月31日缴纳。假设2×14年1月1日，该社会团体收到某个人通过邮局汇款支付的会费1800元，该个人说明此款项是支付2×14年、2×15年、2×16年和2×17年四个年度的会费。
该社会团体的账务处理如下：
借：现金1800
贷：预收账款—— ××1350
会费收入——非限定性收入 450
2×14年12月31日，某社会团体“会费收入”科目的账面余额为123000元，均属于非限定性收入。将“会费收入”科目明细科目的余额转入非限定性净资产。
借：会费收入——非限定性收入 123000
贷：非限定性净资产 123000
四、业务活动成本的核算
业务活动成本是指民间非营利组织为了实现其业务活动目标、开展其项目活动或者提供服务所发生的费用。
【链接】政府会计叫做“业务活动费用”。
（一）发生的业务活动成本
借：业务活动成本
贷：银行存款等
（二）会计期末
借：非限定性净资产
贷：业务活动成本
如果民间非营利组织接受政府提供的专项资金补助，可以在“政府补助收入——限定性收入”科目下设置“专项补助收入”进行核算；同时，在“业务活动成本”科目下设置“专项补助成本”，归集当期为专项资金补助项目发生的所有费用。
借：业务活动成本——专项补助成本
贷：银行存款等
五、净资产
（一）净资产的分类
按照是否受到限制，民间非营利组织的净资产分为限定性净资产和非限定性净资产。
（二）限定性净资产的核算
民间非营利组织应当设置“限定性净资产”科目来核算本单位的限定性净资产，并可根据本单位的具体情况和实际需要，在“限定性净资产”科目下设置相应的二级科目和明细科目。
1.期末结转限定性收入
借：捐赠收入——限定性收入
贷：限定性净资产
借：政府补助收入——限定性收入
贷：限定性净资产
2.限定性净资产的重分类
如果限定性净资产的限制已经解除，应当对净资产进行重新分类，将限定性净资产转为非限定性净资产。
借：限定性净资产
贷：非限定性净资产
2×14年11月5日，某捐资举办的民办学校获得一笔23000元的捐款，捐款人要求将款项用于奖励该校2×15年度科研竞赛的前十名学生。账务处理如下：
（1）2×14年11月5日，收到捐款
借：业务活动成本23000
贷：现金23000
借：限定性净资产23000
贷：非限定性净资产 23000
（三）非限定性净资产的核算
1.期末结转非限定性收入
借：捐赠收入、会费收入、政府补助收入等
贷：非限定性净资产
借：非限定性净资产
贷：业务活动成本
2.限定性净资产的重分类
借：限定性净资产
贷：非限定性净资产
2.调整以前期间非限定性收入、费用项目
如果因调整以前期间非限定性收入、费用项目而涉及调整非限定性净资产的，应当就需要调整的金额，借记或贷记有关科目，贷记或借记“非限定性净资产”科目。
【例】
2×14年5月16日，某基金会发现上一年度的一项无形资产摊销6000元未记录。该基金会应当追溯调整2×13年度业务活动中的管理费用（调增6000元），减少非限定性净资产期初数6000元。账务处理如下：
借：非限定性净资产（期初数）6000
贷：无形资产6000
5.非营利组织的下列收入为免税收入
（1）接受其他单位或者个人捐赠的收入：
（2）除《中华人民共和国企业所得税法》第七条规定的财政拨款以外的其他政府补助收入，但不包括因政府购买服务取得的收入；
（3）按照省级以上民政、财政部i门规定收取的会费；
（4）不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入；
（5）财政部、国家税务总局规定的其他收入。
增值税是对在中国境内销售货物或提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其取得的货物或应税劳务，以及进口货物的增值部分征收的一种流转税。
增值税的纳税人按其经营规模及会计核算资料是否健全分为一般纳税人和小规模纳税人.
实际上交增值税时，借记“应交税费一应交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。
民间非营利组织应交税金是按照国家税法规定应当缴纳的各种税费，如增值税、所得税、房产税、个人所得税等。这些应交的税金，要按照权责发生制的原则预提计入有关科目。应交的税金在尚未交纳之前暂时停留在民间非营利组织内部，形成-定的负债。
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