委托代建业务按照哪种方法确认收入？
收入确认适用总额法还是净额法，对于企业的利润而言没有区别，但对于企业的营业收入、毛利率和以收入总额为基础的某些税前扣除额有着较大影响。新收入准则对于收入确认的规定减少了企业操纵收入的空间，进一步强化了同行业会计信息的可比性。
最近几年，政府公共基础设施代建、纾困类项目代建、城投平台代建等需求增加，使得委托代建行业发展更加多元。对于委托代建业务究竟应该按照总额法确认收入，还是按照净额法确认收入，一些纳税人搞不清楚。其实，只要综合分析最新的会计准则和相关的税收规定，不难得出结论。
典型案例
A公司是一家国有控股施工企业，其主要业务是受母公司N市城建集团委托，从事N市基础设施建设施工。2017年1月，N市城建集团与A公司签订《项目管理委托代建合同》，约定A公司负责一条城市公路建设工程的建设管理。
根据协议约定，项目立项投资额30亿元，代建费为工程概算的1.5%，代建支付方式为协议签订30天内支付10%，以后以季为单位，按照工程完成投资比例的80%支付。决算初审完成后支付至95%，其余待审计完成后支付。在N市城建集团与A公司确定委托代建关系后，A公司通过招标，将一部分工程项目分包给了其他公司，A公司和下游的分包公司签订了《施工协议书》。按照合同进度，项目完成后A公司按照净额法确认收入0.45亿元。在2018年的税务评估中，属地税务机关发现A公司存在大额滞留发票。对此，有观点认为，A公司对该项目的收入确认应采用总额法确认收入。
方法介绍
总额法和净额法是会计上的通俗说法。财政部印发的《企业会计准则第14号——收入》（以下称新收入准则）进一步规范了收入确认的方法。新收入准则第五章第三十四条规定，企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要负责人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。
不难发现，上述规定主要以企业是主要责任人还是代理人为标志进行区分。如果企业是主要责任人，则以总额法进行收入确认；如果企业仅为代理人，则按净额法进行收入确认。那么，如何确定企业是主要责任人还是代理人呢？关键是看企业向客户转让商品前，是否拥有该商品的控制权。
企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户；企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务；企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况。这些事实和情况包括：企业承担向客户转让商品的主要责任；企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险；企业有权自主决定所交易商品的价格；其他相关事实和情况。
收入确认适用总额法还是净额法，对于企业的利润而言没有区别，但对于企业的营业收入、毛利率和以收入总额为基础的某些税前扣除额有着较大影响。新收入准则对于收入确认的规定减少了企业操纵收入的空间，进一步强化同行业会计信息的可比性，强调企业应遵循企业会计准则、实际业务内容来做出合理合规的判断，而不是按企业需求任意选择，避免会计信息失真。
案例分析
在实务中，企业可能会对委托代建设立不同的条件，无法用完全统一的标准对委托代建收入进行框定，但是根据收入的定义，有一个基本的判定原则：是否为企业带来经济利益的流入，是否会导致企业所有者权益的增加。基于此，可以从以下几个方面判定委托代建业务应采取总额法还是净额法：一是建设成果归委托方所有，不涉及控制权转移；二是代建方单独收取代建手续费或管理费；三是项目建设资金单独管控（受托方不能自由支配）。一般来说，同时符合这3个条件的委托代建收入，可以按照净额法确认收入。
本案例中，该项目立项虽然是A公司负责，但是城市大道修建验收完毕后直接移交N市城建集团，A公司自始至终没有取得该城市大道的所有权或者运营权，它只负责建设过程中的项目管理，移交环节也不涉及权属转移，所以不存在控制权转移的问题。同时，双方签署的代建协议明确规定，代建费为工程概算的1.5%，并根据项目进度分期支付。也就是说，该代建费是A公司项目管理劳务的报酬，该工程概算1.5%的费用才是A公司的收入，收到的30亿元的工程进度款与A公司无关。此外，据双方签订的代建协议，双方需开具共同的监管账户，项目支出需要得到委托方N市城建集团的授权后方可支出，一般情况下是N市城建集团收到A公司的请款申请，审批同意后方划拨款项到监管账户。此账户平时不会有存量资金，A公司也没有控制权。
综上所述，A公司应该按净额法确认收入。
税务处理
如果符合委托代建业务的认定标准，需要委托方与代建方签订委托代建合同，按合同约定条款支付工程代建手续费或管理费，代建方负责整体项目工程的过程管理，业务实质是代建方提供特殊的工程管理服务，应就取得的代建手续费或管理费收入，按照“现代服务业——商务辅助服务——经纪代理服务”缴纳增值税，并向委托方开具增值税发票。
在实际操作中，代建方可能还存在代为立项、垫付建设资金等情形，需要根据其实际从事的业务性质进行判定。一种常见的情形，是代建方以自己的名义立项并取得土地使用权，建设完成后产权办理到自己名下再转移给委托方，这就不再是真正意义上的代建，而是属于代建方自行开发房地产项目。在项目完工移交委托方时，应按“销售不动产”缴纳增值税、土地增值税和企业所得税。
另一种常见的情形，是代建方垫付建设资金。如果代建方除从事代建管理外，还为代建项目垫付全部或部分建设资金，需要将该业务进行分拆，分别签订委托代建合同和借款合同，应将取得的代建手续费或管理费收入按“经纪代理服务”缴纳增值税和企业所得税；同时，应就其取得的资金占用费（利息性质）的收入按“贷款服务”缴纳增值税和企业所得税。
关于总额法或净额法的适用，税收法规上并无明确规定，目前主要根据新收入准则进行判定。基于此，建议企业遇到相关问题时，一定要注意合理性和合规性要求，避免产生税务风险。如果遇到不确定的事项，建议及时与主管税务机关沟通解决。
更多推荐：
