如何理解其他房地产开发费用

　　问题：《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为：

　　（三）开发土地和新建房及配套设施的费用（以下简称房地产开发费用），是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。

　　财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的5％以内计算扣除。

　　凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的10％以内计算扣除。

　　上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。

　　“其他房地产开发费用”，即管理费用和销售费用以及财务费用中除利息支出外的其他费用，是应按5%的比例依（一）、（二）项之和计算扣除还是按比例与实际发生孰低原则扣除？

　　一种观点认为：根据实际发生原则，应该是孰低原则扣除，按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除，指的是此项费用的扣除是孰低原则，如果实际发生额低于“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%，按实际发生额扣除；如果实际发生额高于“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%，按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%计算扣除。

　　另一种观点认为：土地增值税的计算有别于其他税种，既然规定是计算扣除，也明确规定了计算的基数，应该就是按5%的比例计算，而不按实际发生的费用来扣除。第二项也规定了另外一种情形，利息支出不符合条件的情况下，也无法据实扣除，只能按10%的比例计算扣除，两者的规定是相同的。

　　请说出您的观点和理由。

　　樊剑英：笔者认为上述两种观点均有问题，没有深刻领会其中关键词的涵义。

　　关键词一“计算扣除”，属于第二种观点要表达的意思。由于房地产开发项目历时周期较长，所发生的管理费用、销售费用、财务费用可能要跨多个年度且不为某一项目单独发生，按照实际发生数扣除，势必存在数据汇总期间的确认和不同项目之间如何分摊的问题。徒增征纳双方之间的矛盾纷争，不利于实际操作执行。而“计算扣除”可以解决这一问题，只要按照既定比例和既定的计算公式计算即可，不必考虑实际发生的开发费用多寡，无论主管税务机关还是房地产开发企业，都简便易行。

　　关键词二“之内”。第一种观点提到了“之内”，第二种观点忽视了“之内”。“之内”的汉语言意思为“在一定的数量﹑时间﹑处所﹑范围的界限之内”。既然规定5%或10%以内，就表示只要不超过5%或10%的比例都是可以的，至于具体比例该是多少，上文同样有规定“上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定”。第二种观点忽视“之内”的提法，主要还是因为很多地方实施政策直接选取了比例上限5%或10%.

　　另外，还需要注意的是，《国家税务总局关于土地增值税有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第三条第一款进一步明确房地产开发费用的扣除问题，即凡是能够“按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的”，允许单独据实扣除财务费用中的利息支出，但最高不能超过“按商业银行同类同期贷款利率计算的金额”；如果超过“按商业银行同类同期贷款利率计算的金额”，只允许扣除财务费用中的利息支出为“按商业银行同类同期贷款利率计算的金额”。同时还允许扣除其他房地产开发费用，即管理费用和销售费用，按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。

　　刘志耕：我持第一种观点。

　　一、从对实施细则规定的理解：

　　从《土地增值税暂行条例实施细则》第七条所规定的两句话：“其他房地产开发费用，按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的5％以内计算扣除。”和“房地产开发费用按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的10％以内计算扣除。”来看，都规定了在一定的比例（即“5%”或“10%”）“以内计算扣除”，从字面上理解，有两层含义：

　　一是必须计算，那怎样计算呢？即需将实际发生的“其他房地产开发费用”或“房地产开发费用”除以“按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和”，再乘以100%，看计算结果是否超过5%或10%；

　　二是规定了最高扣除比例，所谓在一定的比例“以内”计算扣除，即扣除的费用额不能超过《土地增值税暂行条例实施细则》第七条所规定的5%或10%的比例（10%含利息支出），凡计算的结果没有超过这两个比例的，按实际发生额扣除，执行结果肯定分别在5%或10%以内，此时实际上是按照实际发生原则扣除；凡计算的结果达到或超过5%或10%的比例，则按一定比例“以内”的原则，仅能在不超过规定的比例以内扣除，即最高仅可以分别按照5%或10%的比例扣除，此时实际上是按照孰低原则扣除。

　　二、从实务情况分析：

　　在日常各地对房地产开发费用计算扣除的征管中一般仅存在两种情形：

　　一是由各地人民政府直接规定了固定的扣除比例，由于《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定“上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。”所以，如果各省、自治区、直辖市人民政府规定了具体比例的，对发生的房地产开发费用肯定都是按照规定的具体比例计算扣除，如许多地区就分别直接规定了5%或10%的比例。

　　但值得注意的是，按照各省、自治区、直辖市人民政府规定的5%或10%的比例直接计算扣除，往往被一些人误认为就是《土地增值税暂行条例实施细则》第七条的规定，即第二种观点，这实际上是错误的。这是因为，如果《土地增值税暂行条例实施细则》第七条的规定应直接理解为就是按照5%或10%的比例计算扣除，如果这样理解，就是扣除比例已经确定为5%或10%，那为何《土地增值税暂行条例实施细则》第七条后面还要加上一句“上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定”？不是多此一举吗？

　　二是如果各省、自治区、直辖市人民政府没有规定具体比例，各地对发生的房地产开发费用一般都是按照在规定比例内的按照实际发生原则扣除，达到或超过规定比例的按照孰低原则扣除。

　　王占伟：同意第二种观点，原因如下：

　　首先，在实践中，很多地方多是按比例计算扣除掌握的。

　　第二，其他房地产开发费用的扣除办法，《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条已经给予明确。《国家税务总局关于土地增值税有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第三条第一款进一步重申了其他房地产开发费用的扣除问题。即凡是能够“按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的”，允许单独据实扣除财务费用中的利息支出，但最高不能超过“按商业银行同类同期贷款利率计算的金额”；如果超过“按商业银行同类同期贷款利率计算的金额”，只允许扣除财务费用中的利息支出为“按商业银行同类同期贷款利率计算的金额”。同时还允许扣除其他房地产开发费用，即管理费用和销售费用，按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。规定中的5％、10％，是要明确两点。一是对扣除比例的界定，是一种方便简易计算的“定率”扣除；另一方面是界定了最高比例的限制。

　　第三，至于为什么规定中用的是“5％以内”、“10％以内”。我认为是对应了规定中的“上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。”也就是说各省、自治区、直辖市人民政府可以根据当地的实际情况在最高限的“5％”和“10％”以内确定具体的扣除比例。

　　朱冬：既不赞同第一种观点，也不赞同第二种观点。

　　《土地增值税暂行条例实施细则》规定了在“5％以内计算扣除”及“10％以内计算扣除”，且明确“上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。”因此，本人认为：这里规定的两个比例明确的是计算扣除，而不可能是在这个比例内据实扣除，这里所说“5％以内计算扣除”及“10％以内计算扣除”，其“以内”的含义，实际上是给予“各省、自治区、直辖市人民政府规定”的比例限制，各地要规定一个比例在这个比例以内，然后再按规定的比例进行计算扣除。

　　比如：四川、上海等地的规定如下：

　　《四川省关于贯彻〈中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则〉的补充规定》规定：

　　（一）凡不能按转让房地产项目分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按《实施细则》第七条第（一）、（二）项规定计算的金额之和的10％计算扣除。

　　（二）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按《实施细则》第七条第（一）、（二）项规定计算的金额之和的4％计算扣除。

　　《上海市地方税务局转发财政部〈印发《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》的通知〉及本市的补充规定》（沪地税地[1995]36号）规定：财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算金额。其它房地产开发费用，按《细则》第七条（一）、（二）项规定计算的金额之和的5%计算扣除。

　　凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按《细则》第七条（一）、（二）项规定计算的金额之和的10%计算扣除。