会计师事务所内部治理机制建设初探
公司内部治理机制（Corporate Internal Governance），是由股东大会、董事会、监事会和经理层所组成的用来管理和约束经营者行为的一种权利制衡结构。按照现代契约理论的观点，内部治理机制的本质是一个关于企业所有权的契约，治理的功能是权、责、利的分配。其关键是如何通过各种制度安排、权力配置、机制建构维护公司资产所有者以及其他利益相关者的利益。会计师事务所（以下简称事务所）内部治理机制作为会计师事务所的自我监管方式，是对会计师事务所进行管理、控制所形成的一整套制度安排。它规定了各个利益相关者的责任和权利分布，目的是协调、调动各个利益层面，从而保证事务所以提高工作质量为核心有效地运转。
一、事务所内部治理机制现状分析
（一）领导机制不健全，事务所内耗现象非常严重
目前，我国《注册会计师法》只允许有限责任公司制和合伙制两种形式。从实际情况来看，大多数事务所脱钩改制后，领导方法并没有发生改变，领导层遇事仅按个人主观意愿决定，内部民主流于形式，合伙人或股东之间存在着程度不同的矛盾。在事务所中，合伙人或股东的职业素质往往参差不齐，一些合伙人或股东不仅缺乏较丰富的执业知识和经验，而且并不关心事务所的长远建设，重视的仅仅是个人的短期收入问题。由于合伙人或股东在经营思想和策略等方面不能达成一致，致使事务所缺少凝聚力，管理行为不规范。事务所内部出现矛盾后，自身解决问题的能力很差，这从根本上遏制了事务所内部的活力，也不利于有效内部治理机制的形成。
（二）股权结构不合理
当前我国有限责任制事务所的股权集中度很高，在一股一票和简单多数通过的原则下，决定了第一大股东对于重大事项的决策拥有绝对的控制，相应地也就控制了事务所的实际运营。这种“一股独霸”的股权结构，使产权多元化的股东制衡机制被极大削弱，导致事务所无论从竞争力、灵活性，还是对股东的责任感等方面，均缺乏与国际会计师事务所相比拼的实力。类似的情况同样也存在于合伙制会计师事务所中，部分主任会计师家长制作风严重，极大地挫伤了执业人员的积极性。
（三）对员工的激励机制和约束机制不足
事务所的收入是有限的，这种收入的有限性导致了事务所合伙人或股东与非合伙人或股东在收入分配上的矛盾：合伙人或股东所得越多，将意味着非合伙人的所得就越少。与此同时，合伙人或股东为了自身利益会形成某种程度的“排他性”，这使得非合伙人或股东很难成为他们其中的一员。因此，非合伙人或股东的道德偏离或逆向选择就不可避免。目前，我国很多会计师事务所采取个人承包、收入提成等分配方式，业务收入与工资奖金等个人收入紧密挂钩。这在会计师事务所的初创阶段，能够最大限度地调动员工开拓市场、增加业务收入的积极性。但同时也不易形成合力，群体优势很难得以发挥，这种缺陷随着事务所的发展而日益突出。而且，这种不恰当的激励机制又缺乏配套措施来加以约束，在以个人利益为先导的管理体制下，致使一些注册会计师不严谨执业、铤而走险，事务所风险管理系统运行的有效性及执业质量很难得到保证。
（四）抗风险能力较低
我国目前事务所的运行机制对其抗风险能力的培养十分不利，主要体现在以下方面：一是较低的注册资本金不足以对抗风险。目前，我国较大的事务所的注册资本为200至500万元，而小型会计师事务所仅为30万元注册资本，如此低的注册资本无法抵抗高风险所获得收入的诱惑。二是我国大多数事务所采取有限责任的组织形式，有限责任制事务所往往以极小的资本额承接了大量的业务，承担了极大的潜在赔偿风险。而且有限责任规定，赔偿的最高限额以事务所的净资产为限，对于相关责任人和事务所的从业人员并不造成直接的经济负担，降低了风险责任对执业行为的约束。三是随着会计师事务所的改制，注册会计师也开始自主选择会计师事务所，双方互相选择的结果就是合同越签越短，注册会计师的流动性越来越强，这在某种程度上助长了注册会计师的短期行为，弱化了风险意识。
二、事务所内部治理机制的演进：基于制度变迁视角
会计师事务所内部治理机制的发展演进实际上是一个制度变迁的过程，这一过程通常会受到原有制度的影响，在制度变迁过程中表现出路径依赖的特征。
（一）制度变迁及其类型
我国自从1999年末注册会计师全行业脱钩改制后，事务所的内部治理机制就进入了一个从传统的治理模式向现代化治理模式转变的制度变迁时期。然而，事务所内部治理机制现存问题说明，相当一部分脱钩后事务所的内部治理机制在经营理念、运行机制上仍沿袭着原有的模式，制度变迁显示出明显的路径依赖特征。所谓路径依赖，是指在制度变迁中存在着制度的报酬递增和自我强化的机制。这种机制使制度变迁一旦走上了某一条路径，其既定方向会在以后的发展中得到自我强化。沿着既定的路径，经济和政治制度的变迁可能进入良性循环，也可能顺着原来的错误路径往下滑，甚至被锁定在低效的状态，陷入恶性循环而不能自拔。路径依赖还常常将制度创新牵引到旧的轨道上来，使新制度中搀杂大量旧的因素，甚至成为旧制度的变种。
制度变迁可以分为诱致性制度变迁和强制性制度变迁。诱致性制度变迁指的是先行制度安排的变更或替代，或者是新制度安排的创造，它由一群（个）人，在响应获利机会时自发倡导、组织和实行；强制性制度变迁是指由政府法令和法律引起的变迁（林毅夫，1989）。强制性制度变迁的主体是政府，它能够较快满足制度需求，不存在强制性制度供给不足或制度需求缺口过大的问题。在制度变迁的过程中，诱致性制度变迁和强制性制度变迁很难分开。它们相互联系、相互制约，共同推动着社会的制度变迁。
而我国的会计师事务所是20世纪80年代初恢复的，当时为了适应“三资”企业审计的需要，首先由财政部门创办了“会计顾问处”，后逐渐改名为“会计师事务所”；然后由审计部门成立了“审计事务所”；继后国家有关职能部门陆续建立“会计师事务所”或“审计事务所”，这些官办的事务所，依靠主管部门的权力招揽业务，建立自己的“势力范围”。此外，一些事业单位、学校、社会团体、民主党派等单位，仿效会计师事务所的成立办法也纷纷建立自己的事务所，这些非官办的事务所，也是依靠主管部门的关系承揽业务，经营自己的“小天地”。上述各类会计师事务所与主管部门是关系，二者之间存在经济利益关系，因而它们在利益驱动下，采取行政命令、行业垄断、地区封锁、降低收费标准等不正当手段招揽业务，拉拢客户。这种体制容易干扰注册会计师的独立执业，无法调动注册会计师的积极性。注册会计师缺乏风险意识，影响了公平竞争和执业质量的提高，也不符合国际惯例。鉴于这些原因，会计师事务所脱钩改制势在必行。
可见，我国事务所内部治理机制的变迁发端于渐进性质的需求诱致性制度变迁。新制度经济学认为，诱致性制度变迁的直接作用不在于改变权力和财富的再分配，而在于改进制度效率，变迁的结果往往是无人受损、有人或人人受益，出现某种帕累托改进。而诱致性制度变迁常常会因为“搭便车”现象而产生制度供给滞后等问题，这就要求由政府来提供强制性制度供给来促进变迁的过程。所以，根据事务所内部治理机制变迁的需要，财政部在20世纪90年代末，以颁布政府法令的形式开始推行注册会计师全行业的脱钩改制工作，从而为我国事务所走上独立、规范化的运作道路提供了条件。
（二）制度变迁中事务所路径依赖的表现形式
制度变迁过程中，大多数制度安排都可以从以前的制度结构中继承下来。虽然某个制度结构中的基本特征，在个别制度安排变迁累计到一个临界点时会发生变化，但制度变迁的过程仍类似一种进化的过程（Nelson，1982），制度变迁具有路径依赖的性质。由于我国目前的会计师事务所产生于计划经济体制，带有浓厚的行政色彩，受到原有体制“惯性”的影响，我国会计师事务所的内部治理在发展过程中存在着路径依赖。这种路径依赖主要表现为以下几个方面：
首先，章程或协议内容难以落实，领导方法常带有机关作风。事务所的内部治理应是以章程或协议为核心，以建立、健全各项内部管理制度为有效补充和扩展而形成的一整套事务所管理体制。但是，在事务所改制的初期，许多事务所的章程、协议仅是为了设立登记时提供给相关审批机构的一个必备手续，因此，制定的章程、协议在遇到具体问题时没有可遵循的条款。加之部分事务所的管理层来源于原政府机关，说话做事带有机关作风，在事务所的运作过程中，其领导方式没有变化，一些事务所只是将章程、协议作为“写在纸上、挂在墙上、放在桌上的东西”，并没有真正发挥其作用。
其次，无视事务所内部治理的特殊性，利润分配机制的设计不合理。会计师事务所不是资本密集型企业，而是智力密集型企业。在会计师事务所的日常经营管理中，绝大部分支出是工作人员的工资支出，资本／劳动的比率较小，具有典型的高劳动附加值的特征。可以说，在会计师事务所利润形成的过程中，人力资源起着决定性的作用。因此，会计师事务所分配机制和薪酬机制应充分体现行业特点，事务所的利润分配不应以“资合”作为唯一或主要的依据，应做到“人合”与“资合”并重。但是，目前我国会计师事务所在分配机制和薪酬机制上并没有考虑到事务所“人合”与“资合”相结合的两合特征，利润分配仍按照一般企业以“资合”为主要依据的做法。对于智力资本的投人缺少量化指标的衡量，多数情况下是由主任会计师的判断决定，缺乏客观统一的标准。在我国事务所股权结构高度集中的情况下，这种做法显然是不公平、不合理的，尤其是对于“一股独大”的小型会计师事务所而言更是如此。这为会计师事务所的发展埋下了隐患。
另外，当前我国会计师事务所的内部治理中还普遍存在着经营理念落后、管理松懈、纪律松弛、制度形同虚设等现象。这些问题的存在都是由于受到了制度变迁过程中路径依赖的影响。
三、事务所内部治理机制的完善对策
在会计师事务所内部治理机制的制度变迁过程中，完善其内部治理机制首先就是要摆脱原有治理模式的影响，解决内部治理机制变迁过程中的路径依赖问题，进行体制创新和制度创新。借鉴成熟的现代公司治理经验，建立起一套既符合市场需要又具有事务所特点的管理制度和运行机制将是完善事务所内部治理机制的必然制度选择。根据目前事务所内部治理中存在的突出问题及其未来发展趋势，完善事务所的内部治理机制的关键是建立以章程、协议为核心的各项内部管理制度。其基本着眼点在于解决事务所相关利益主体的权力与利益的分配问题。笔者认为在当前要实现上述目标就应该做好以下几方面工作：
（一）培养职业精神，摈弃唯利是图的纯粹商业化思想
目前，我国事务所主要采取有限责任公司和合伙制两种组织形式。事务所采取的组织形式虽然有所不同，但在运作上更趋向于合伙制。事务所的内部治理制度安排和事务所发展方向，更多地取决于事务所主要股东或合伙人。事务所在未来如何发展，取决于其价值观和职业理念。因此，中注协应积极组织有关人员进行职业文化的教育，培养职业精神，推动职业形象和事务所形象建设工作，使事务所以承担社会责任为己任，在内部治理中有一个正确的理念予以指导。在制度安排方面，应要求事务所合伙人和股东必须具备注册会计师资格，这样有利于通过对注册会计师的管理实现对事务所的有效监管，防止以资本控制专业，抑制以赚钱为首要甚至是唯一目的商业化倾向。
（二）制定行之有效的合伙协议或章程合伙协议或章程是事务所内部治理机制的核心
会计师事务所为中介组织，它不单纯是物质资本的组合，更主要是智力型劳动的组合。会计师事务所的组合应以协议或章程为基础。注册会计师在协议或章程范围内享有平等的权利与义务。要根据事务所协议或章程建立一整套以执业人员为主体，以质量控制为中心的各项内部管理制度。事务所的协议或章程应尽可能细化，以便更有针对性和操作性。如根据当前我国事务所内部治理机制的实际需要，在协议或章程中应当约定，对重大事项中的肯定性提议，如股东进入，主任会计师任命、财务分配、重大资产购置等都要通过多数票通过，或全体股东通过；对重大事项中否定性提议则不应要求太高等。
（三）建立以绩效为基础的利润分配制度，提高事务所利润分配制度的透明性
事务所的利润分配制度是最重要的内部治理制度，它在发挥激励作用方面比组织形式和股权结构具有更直接的效果。建立以绩效为基础的利润分配制度，绩效的考核可以是客观指标（如客户收人），也可以是主观评价（如工作态度、技术能力），或者两者兼而有之。设计绩效考核指标时，考虑的因素应当主要包括职责履行、专业贡献、业务开发、工作表现等。
建立以绩效为基础的利润分配办法，同时建立综合考虑审计质量与业务数量的绩效考核办法，可以形成对高层管理人员的有效激励，避免搭便车行为和事务所内部矛盾的尖锐化；也可以避免事务所内部形成各自为政的局面，从而化解内部矛盾，促进事务所健康、稳定发展。同时还要注意到，分配制度的透明性也十分重要。分配制度不仅是物质性激励的手段，而且有满足精神需求的作用。人们不仅关心自己获得报酬的绝对量，更关注所得的相对量。通过比较，确定自己的贡献是否得到认可，自己是否受到公平的待遇，并形成相应的心理状态。分配制度的程序公平，具有透明度，有助于形成积极的心理状态，否则就会产生受到不公平对待的消极态度。不透明的利润分配制度对防范审计风险、提高事务所服务质量均会产生不利影响。
（四）加强事务所管理中的制衡机制
建设现代公司治理理论非常重视公司治理机制中内部制衡问题。在事务所内部治理中，相互制衡机制的建立同样十分重要。当前我国事务所内部制衡在股权均衡的事务所依靠均衡的股权比例实现，更多的事务所依据《公司法》通过建立董事会、监事会、股东大会制度予以实现。但在实际运行中，董事会、监事会、股东大会能真正发挥监督作用的只占三分之一左右，特别是在股权高度集中的事务所，承接重要业务的最终控制人主要是主任会计师或首席合伙人，其次是其他合伙人。事务所内部缺乏有效的制衡机制，管理层的行为可能会出现严重偏差而无法及时得到发现与纠正，其他利益相关方的利益，以及事务所的利益也都可能受到损害。
通过设立各种专门委员会来发挥制衡作用可以有效弥补当前我国事务所制衡机制严重不足的缺陷。如通过独立薪酬考核委员会、专业技术委员会对每个合伙人和每个项目的质量实施独立控制，同时，在工作程序的设计中，专业问题也必须由有关部门审核，而不是由项目负责合伙人决定，可以防止个人独断出现失误或其他问题。
（五）提高风险意识，加强事务所的风险管理
会计师事务所的业务质量并不完全取决于会计师事务所从业人员的主观努力，还深受委托单位的内部控制及信用状况等客观因素的影响。不仅如此，会计师事务所的业务还随时面临激烈的同业竞争、广泛的社会监督和法律诉讼案件的威胁。加之专业技术系统的固有缺陷，使事务所的内部治理更具不确定性，因此，事务所应通过自身的努力，提高应对风险能力，从而尽可能地降低风险。这就需要提高注册会计师的业务素质，强化项目负责人的独立审计责任。相关项目负责人应对客户进行风险评估，以确定是否接受客户委托，尤其对后任会计师事务所而言，应与前任会计师事务所进行及时联系，充分关注客户的诚信度和审计风险，以防止客户通过变更会计师事务所来规避不利的审计意见。此外，为了避免因个别合伙人及注册会计师的执业问题所带来的风险，会计师事务所应计提风险基金并办理职业责任保险。
从事务所的长期发展来看，完善事务所的内部治理机制除了要着重做好上述五项工作外，还应该改革事务所的领导机制、适当分散事务所的股权结构、建立有效的内部培训制度等。完善事务所的内部治理机制是一项长期、复杂的工作，要摆脱原有治理模式的禁锢，并从根本上扭转路径依赖的影响，不仅需要有改革的勇气与智慧，更需要治理观念的深刻转变。
在经济全球化的影响下，我国会计师事务所的内部治理机制正朝着规范化、科学化、国际化的方向迈进。在这一制度变革时期，只有借鉴国外事务所内部治理的先进经验，不断消除制度变迁过程中路径依赖的低效锁定状态的影响，结合我国国情实现事务所内部治理的体制创新和制度创新，才能真正缩小我国事务所内部治理与国际事务所的差距，并在审计质量与专业服务水平方面达到国际先进水平。
