投资未到位 借款利息支出不得扣除

　　近日，国家税务总局下发的《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函〔2009〕312号）规定，关于企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

　　以公司章程规定的出资时间为准

　　按照《公司法》制定的公司章程是约束和规范全体股东的一项基本制度。任何一个有限责任公司在设立时，股东都要按《公司法》的规定来制定公司章程。其中，出资方式、出资额和出资时间是公司章程中的重要内容。《公司法》第二十六条规定，有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。公司全体股东的首次出资额不得低于注册资本的20%，也不得低于法定的注册资本最低限额，其余部分由股东自公司成立之日起两年内缴足；其中，投资公司可以在5年内缴足。有限责任公司注册资本的最低限额为人民币3万元。法律、行政法规对有限责任公司注册资本的最低限额有较高规定的，从其规定。需要特别指出的是，国税函〔2009〕312号文件提到的“规定期限”应该以公司章程中规定的“出资时间”为准。

　　相当于逾期未到位投资资金的借款利息不得税前扣除

　　国税函〔2009〕312号文件规定，具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：企业每一计算期不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额；企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。

　　下面举例说明。假设A有限责任公司2008年1月1日成立，注册资本200万元，注册时一次性到位120万元，7月1日又到位40万元，其余投资截至2008年底尚未到位。2008年3月1日该公司从B公司拆借款180万元（其中100万元为固定资产借款），利率9%（商业贷款利率为7%），贷款期限一年。则：2008年1月1日~12月31日共发生贷款利息180×9%÷12×10＝13.5（万元）。

　　其中，应当分期扣除或者计入有关资产成本的资本化的利息支出为100×9%÷12×10＝7.5（万元）；超过标准的收益性利息支出为80×（9%－7%）÷12×10＝1.33（万元）；2008年1月1日~6月30日不得扣除的利息为〔（180－100）×7%÷12×4〕×80÷80＝1.87（万元）；2008年7月1日~12月31日不得扣除的利息为〔（180－100）×7%÷12×6〕×40÷80＝1.4（万元）。2008年合计不得扣除的利息费用为7.5＋1.33＋1.87＋1.4＝12.1（万元）。

　　另外，纳税人还需注意，投资者投资公司包括两种情况：新公司设立时股东的投资和现有公司的追加增资。对于这两种情况，国税函〔2009〕312号文件都应该适用，即设立之初的注册资本投资和成立后增加的注册资本投资。