内部控制外部化的思考

　　「摘要」本文分析了内部控制外部化现象的成因及其相关的实施问题，认为内部控制的外部化是由社会分工专业化、企业对经济效益的追求以及内部控制自身缺陷等原因共同决定的，它是内部控制发展的合理趋势；在实施中应当注意，内部控制外部化的重点在于对企业高层管理者的控制；内部控制外部化的内容主要是对经营管理合规性的控制。总之，内部控制的外部化是社会经济发展的必然选择，也是现代企业制度完善的必然要求，恰当的处理将有利于企业的健康发展。

　　「关键词」内部控制　外部化　外部控制　合规性　效益性

　　健全和完善企业内部控制制度是进一步贯彻《会计法》的要求。内部控制作为一项复杂的企业运作保障机制，其制度的完善和贯彻执行决非纯粹的企业内部事务，它与企业外部控制机制密切相关。并且随着企业控制手段的日益丰富，现代企业内部控制呈现出外部化的发展趋势。为何会产生内部控制的外部化现象，我们应当如何看待这一现象，本文对此阐述了笔者的一点意见。

　　一、关于内部控制外部化成因的思考

　　内部控制的思想产生于十八世纪中后期，它是企业规模化发展和资本结构复杂化、大众化的必然产物。随着经营权与所有权的分离，企业中逐渐形成了投资者与经营者两大利益集团，由于他们目标利益函数的差异，实践中出现了利益冲突的问题。投资者为了确保企业经营者的行为符合自身的利益而采用了一些制约、协调、纠谬的方法和制度，这就形成了早期简单的内部控制。此后随着企业形式的进一步发展，管理层结构日趋复杂，高层管理者亦希望通过类似的控制制度监督中、下层管理者，并能有效的提高企业的经营效率。通过近百年的实践，最终逐渐形成了现代企业的内部控制理论。

　　1994年由美国注册会计师协会、内部审计师协会、美国会计学会和管理会计协会等组成的“发起组织委员会”（COSO）将内部控制定义为“由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为运营的效率和效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程。它主要包括：控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通、监督等几个方面的内容。”根据这一定义，内部控制是由企业各层经营管理人员共同执行的，其中处于不同层级的管理者掌握着不同的控制权力并承担相应的责任，同时相邻层级之间存在着控制和被控制的关系。对某些层级的内部控制而言，由于需要采用特殊的控制手段和方法以达到特定的控制效果，因而逐渐引入了一定数量的外部控制，亦即产生了内部控制的外部化。所谓的内部控制的外部化是指企业采用外部控制程序在某些环节上替代内部控制，以达到对其特殊的控制效果的过程。它既包括控制参与者的外部化，也包括控制程序及方法的外部化。换言之，企业既可以通过利用外部的专职人员参与内部控制，也可以直接使用外部控制的程序、方法来代替内部控制，二者均属于内部控制的外部化。笔者认为，内部控制的外部化是由多方面的原因造成的，其中主要包括：社会分工专业化、企业对管理高效率的追求、内部控制自身的不完善性、政府经济管理职能的运作等。

　　1 社会分工专业化和企业对高管理效率的追求促进了内部控制外部化的发展。根据科斯的理论，“企业经营倾向于扩张直到企业内部组织一笔额外交易的成本等于通过在公开市场上完成同一笔交易的成本或在另一个企业中组织同样交易的成本为止。”这就是说，如果企业内某项事务的交易成本大于将其交由外部组织来完成的交易成本时，企业倾向于放弃此业务。随着社会化分工的发展，企业将由自己完成成本较高或效率较低的业务推向外部，从而形成企业间的分工与合作，这种企业生产的专业化有助于形成合理的资源配置与高效率的生产模式。企业内部控制与外部控制的分工、合作也遵循着这样的原理。一方面，伴随着企业管理结构的复杂化，企业内部控制的范围、层次必然增加，企业投入内部控制过程的资源所形成的内部控制的交易成本，也必然相应增加。当此成本的增加一旦超过了由内部控制所带来的效益或者比同等效果的外部控制成本还高时，企业有可能放弃内部控制程序，而以同等效果且成本较低的外部控制程序来代替。另一方面，某些内部控制程序由企业自己完成效率较低，而某些外部组织可能由于专业化程度较高或者专有资源（包括人力资源）较为丰富，从事此类业务更具效率，所以企业就会寻求外界的帮助，希望借助于外部控制来提高企业管理的效率。由此便引发了内部控制的外部化进程。

　　当然，企业内部控制的外部化并非以外部控制代替所有的内部控制，这也是由社会分工专业化的理论所决定的。社会分工的发展历史已经证明，绝对的专业化并未带来绝对高的生产效率。如果把外部控制视为内部控制复杂化后所剥离产生的业务，外部控制和内部控制一样也需要占用一定数量的资源，企业单纯采用外部控制是不符合成本效益原则的。例如现代外部审计就是建立在对企业内部控制符合性测试基础上的抽样审计。这样的审计模式是外部控制与内部控制的很好的结合，它充分利用了内部控制的效率，避免了复杂的全面审计，节约了审计的成本。同样，当企业只存在内部控制时，由于企业的经营业绩、财务报告等信息缺乏中立性的独立验证，投资者特别是潜在投资者对其缺乏信任，企业在资本市场中难以取得低成本的资金来源；当企业完全依靠外部控制时，由于缺乏自我监督约束机制，企业中往往普遍存在舞弊行为或出现低效率现象，而又不能得到及时准确的控制，最终企业会产生较大的管理成本。所以只有将内部控制与外部控制相结合，才能使企业最有效的利用有限的管理资源完成高效率的控制任务。总之，社会分工的专业化和对高管理效率的追求促使企业主动放弃了一部分内部控制程序，转而采用了外部控制，这就在一定程度上促进了内部控制的外部化。

　　2 政府经济管理职能的履行推动了内部控制的外部化。由内部控制的定义可知，保证企业高效、合规的生产经营是内部控制的重要的目标。而这一目标恰好与政府宏观经济管理的职能不谋而合，所以内部控制体系的完善不可能仅是企业自身的事务，它必然会映射出政府管理职能对其产生的影响。政府为了履行经济管理职能，更好地运用宏观手段管理企业经营，会不断的出台宏观政策加以指导，其中不乏关于内部控制的规定。纵观各国内部控制的发展，政府对内部控制外部化的促进作用集中体现在对内部控制制度的制定上。绝大多数国家都针对内部控制问题由政府机关或其他机构制定相关的原则性规定，内部控制的实施必须严格以此为纲领。例如，美国政府为了完善内部控制制度先后多次将民间机构制定的有关规定纳入法律条文，或者通过其他形式进行加强。这种由政府或其他机构制定内部控制原则的行为本身就是一种内部控制的外部化表现。

　　另外，很多制定内部控制制度的机构和人员本身就是外部控制活动的执行者，由他们制定的内部控制制度必然会充分的反映出外部化的要求。当前，许多规定都强调了外部控制对内部控制的约束性和验证性。例如，我国1996年12月发布的《独立审计具体准则第9号———内部控制和审计风险》中要求注册会计师必须审查企业内部控制的情况；在2000年发布的《公开发行证券公司信息披露编报规则》中也明确提到注册会计师必须对内部控制制度及风险管理系统的完整性、合规性和有效性进行评价，提出改进建议，并以内部控制评价报告的形式加以披露。在政府的强烈影响之下，企业必然会在某些内部控制过程或环节上加大外部控制的应用范围。例如有些企业内部审计部门及人员与外部审计机构相互配合共同对企业实施控制；有的则直接与会计师事务所签订协议，由其参与企业的内部审计。这在客观上促进了内部控制的外部化发展。

　　3 内部控制的缺陷需要通过外部化加以弥补。内部控制的性质是内向型服务，是企业自我约束的重要机制。正是由于其内向服务的属性决定其在独立性方面存在缺陷，这较为突出的表现在内部控制的机构设置、领导形式等的定位问题上。正是由于企业可自主决定内部控制机构的设立、人员配置、工作的中心和范围等重要内容，所以其独立性必然会受到影响。关于企业内部审计的定位问题，当前主要有以下几种情况：一、由监事会领导；二、由董事会领导；三、有高级管理层领导。从理论上讲，由于监事会向股东大会负责，其控制权限较大受到的阻力相对较小，由其领导的内部审计具有较高的独立性；由董事会或者高级管理层领导的内部审计则独立性相对较弱。但是，在现实中大多数规模不大、业务活动简单的企业都采用了后两种形式的内部审计，因而其内部控制的监督很大程度上只是董事会或高级管理者对中、下层职能管理部门的监督控制，而高层管理者自身缺乏约束，这样的内部控制就是不完整的，缺乏独立性。即便由监事会作为内部审计的领导机构，也难以保证其人员在实质与精神上的独立性，因而内部控制的独立性和审计结论的可靠性往往受到怀疑。另外，内部控制人员并非专业的审计或管理人员，即使其中立性得到保证，其专业能力仍会受到怀疑。

　　当前，企业投资者和资本市场都相对独立于企业经营管理之外，他们在很大程度上只能依靠企业的控制机制对企业经营决策加以监督。而他们所希望的控制不仅是针对企业一般管理者的行为，而且也能对高层管理者甚至是董事会的管理、决策行为加以有效的控制。而这种要求对于独立性较差、人员专业能力有限的内部控制而言是很难胜任的。与内部控制相反，外部控制则具有独力性强、人员专业能力有保障的优点，并且有相当专业化的资源配置，因而外部控制承担某些环节上的控制职能更为合适，可以有效的弥补内部控制的缺陷。总之，内部控制自身的缺陷也需要外部控制的参与，以对其不足之处加以弥补。

　　其实，内部控制的外部化还受到许多因素的共同影响。内部控制与外部控制之间存在着极为密切的关系，在许多领域中内部控制是与外部控制相结合共同参与企业的监督约束，甚至在部分领域外部控制取代了内部控制。由上面的分析，笔者认为，内部控制的外部化是社会经济发展的必然选择，也是现代企业制度完善的必然要求，恰当的处理将有利于企业的健康发展。

　　二、关于如何处理内部控制外部化的思考。

　　1 关于内部控制外部化的重点在于对企业高层管理者的控制。按照代理理论的观点，现代企业是以契约形式组成的多层次委托———代理关系的集合体。所有权和经营权的分离是现代企业的重要特征，股东的大众化使得股东放弃了经营权，而以委托的方式将资产托付于高层管理者经营。在此二者之间形成了第一层委托代理关系。企业规模的大型化和业务的多元化、复杂化又使得高层管理者不得不再次通过授权委托中、下层管理者对部分业务和职能部门加以管理，各管理层之间又形成了第二层、第三层的委托代理关系。一般而言，在各种企业单位中，第一层委托代理关系最具有共性，也就是说，所有者与高层管理者之间的代理委托关系是最一般化的，仅是所有权与经营权之间的委托代理，它受行业、企业特征的影响较小。相反，高层管理者与中、下层管理者之间的委托代理关系则更具有企业的特色。不同的组织结构、企业文化、管理方式以及企业类型和规模都会影响到管理层之间的代理委托关系。

　　从公司治理的角度看，“公司治理机制辐射两方面内容：一是企业与股东及其他利益相关者之间的责权利分配，在这一层中，股东要授权给管理当局管理企业、采取措施保证管理当局从股东利益出发管理企业、能够获取足够的信息判断股东期望是否能真正得到实现，并在管理当局损害股东权益时有权采取必要行动；二是企业董事会及高级管理层为履行对股东的承诺，承担自己应有职责所形成的责权利在内部各部门及有关人员之间的责权利分配。”公司与股东之间的关系具有一般化的属性，而企业内部各管理层间的关系往往缺乏共性。所以笔者认为，内部控制的重点应当是企业内各层管理者之间的监督、约束、协调等工作。因为不同企业各具特点，只有企业自己的管理者和员工才能做到真正了解其实际情况，对比较复杂的内部管理工作采用内部控制就更具针对性和适应性，便于查找深层弊端，及时进行反馈。而且企业高层管理者与中、下层管理者之间的利益冲突相对较少，高级管理者对下属的控制也相对简单，同时这种管理的信息属于企业内部信息，不需要向外部披露，因而可以内部控制为主不顺利考试于严格追求其独立性。

　　与此相对，内部控制外部化的重点则应放在对高级管理者的控制上。首先，股东与高层管理者之间存在较大的利益冲突，单纯依靠监事会等内部控制程序难以保证其控制结果。其次，高层管理者具有相对多的权利，其获取不正当利益或做出其他不合规行为的渠道和手段更为丰富和隐蔽，这对控制的要求较高，因而需要具有相当专业能力的外部控制程序对其加以约束。再次，股东对经营者的控制信息往往是需要对外公布的信息，这就要求控制必须具有较高的中立性。最后，由于股东与高层管理者之间的关系具有共性，适应于外部控制的实施。

　　2 内部控制外部化的内容主要是对经营管理合规性的控制。根据COSO的定义，内部控制的目标有二：一是保证财务报告的可靠性，企业运行遵守法律规定，即合规性；二是提高企业经营效果和效率，即效益性。内部控制的各项职责和内容亦应据此确定。例如企业往往设置内部审计、会计监督等机构，利用岗位分工、授权复核、预算控制等方法，对企业经营加以控制来保证其合规性；同时也会利用业绩考核、成本核算、风险效益分析、职工培训、奖惩等多种方法提高企业的效益。

　　对于内部控制外部化而言，其内容主要是对企业合规性进行控制。首先，从外部控制的历史来看，对合规性的控制，如CPA审计、财税检查等产生较早，形成了较为完善的理论和实践方法体系。对企业合规性的审核工作采用外部控制，则更具专业化和效率，其结果也更容易得到社会的认可。由于外部控制在合规性审查方面的优势决定了内部控制在此内容上的作用相对较弱，从而形成了外部化为主的局面。关于效益性的外部控制产生发展则较晚，对其控制的手段方法较为有限。并且由于企业性质特点不同，造成企业效益低下的原因可能多种多样，外部控制程序往往难以及时、准确的完成控制任务。当然也应当看到，现代企业管理咨询、经营策划等服务行业正在快速发展，这将有助于促进对企业效益性问题的控制和管理。但就目前来看，外部控制参与企业内部控制仍是以合规性控制为主要内容。

　　综上所述，企业内部控制的外部化发展是由社会分工专业化、企业对经济效益的追求以及内部控制自身缺陷等原因共同决定的，它是内部控制发展的合理趋势。对此笔者认为，将企业中适合于外部控制的环节及部分内容转由外部控制来完成，一方面可以提高企业管理的专业化程度和管理效率，促进内部控制质量的提高；另一方面也为外部控制提供了更多的业务空间，这必然有助于外部控制的发展壮大。所以内部控制的外部化是一条有益于提高企业控制水平的重要途径。

　　参考文献

　　1　科斯 论生产的制度结构 上海三联书店 1994

　　2　李健 公司治理论 北京：经济科学出版社 1999

　　3　阎达五　杨有红 内部控制框架的构架 会计研究 2001；2

　　4　朱荣恩 建立和完善内部控制的思考 会计研究 2001；1

　　5　张俊民 企业内部会计控制目标构造及其分层设计 会计研究 2001；5

　　6　潘秀丽 对内部控制若干问题的研究 会计研究 2001；6

　　（王湛：山东经济学院财务会计系　250014）