浅谈谨慎性原则在资产核算中的应用

　　一、谨慎性原则在资产中的具体体现

　　新制度第五十一条规定：“企业应当定期或者至少于每年年度终了对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。”新制度中扩大了资产减值准备的计提范围，其中包括短期投资跌价准备、坏账准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备和委托贷款减值准备八项资产减值准备。

　　（一）谨慎性原则在存货业务核算中的运用

　　存货是企业的流动资产，主要包括原材料、包装物、低值易耗品、产成品以及自制半成品等，这些资产因其流动性较大，其价格变动也较频繁，期末对存货如何计价，便成为企业核算的一个难点。谨慎性原则要求选择不高估资产的核算方法，具体可采用“成本与可变现净值孰低法”，即按照成本价与市场可变现净值两者中较低者计价的方法对存货计价，其中又可分为单项比较法、分类比较法与总额比较法三种。单项比较法指每一种存货的成本与市场变现价逐项比较，每种存货均取较低者确定存货期末成本。这种方法比另两种更能体现谨慎性原则。成本与市价的差额采用备抵法核算，在平时提取跌价准备金，借记存货跌价损失，贷记存货跌价准备，如存货价格上涨，作相反会计分录，存货跌价准备作为存货项目的减项。

　　对于存货发出成本的计价，按谨慎性原则在不同的经济环境中应采取不同的计价方法， 发出存货属企业的成本费用，应选高估的方法。因此当物价上涨时，对发出存货采用后进先出法计价，而在物价下降时，则采用先进先出法，对发出存货计价。

　　（二）固定资产核算中谨慎性原则的体现

　　固定资产在企业资产中占有较大的比重，因其价值大，回收价值（即提折旧）的期限也较长，但由于现代社会科技的飞速发展，固定资产的无形损耗，即在平常中的贬值往往比其使用年限中的磨损要快得多，常出现只使用到预期年限的一半左右，此固定资产已被淘汰的现象。为此缩短固定资产的折旧期限，或是前几年就收回大部分投资是必然的措施。谨慎性原则为此提出了固定资产的加速折旧。

　　加速折旧法是指固定资产在使用早期多提折旧，后期少提折旧，把固定资产价值的大部分在其使用初期各年进行摊销，也就是使固定资产价值加速得到补偿的一种折旧方法。加速折旧法早已被西方国家的企业广泛采用，其依据主要有两点：

　　1.固定资产的实际使用效能是逐年递减的。尽管固定资产在整个寿命期内不改变其实物形态，但由于操作负荷加重或设备老化，后期使用效能低于前期，所以前期要较后期计提更多的折旧。

　　2.现代科学技术迅速发展和高新技术不断出现，固定资产无形损耗日益增大。为了及时进行固定资产的更新改造及采用新技术和新设备，有必要加速计提折旧。

　　长期以来，我国一直采用平均年限法或工作量法计算折旧，而加速折旧法只限于国家规定范围内的企业采用，这是建立在资产使用的自然属性基础之上的，没有考虑资产的经济寿命、物价变动和技术变革等因素，折旧额在每个会计期间都相等，导致资产的磨损费用补偿不足，企业装备十分落后，产出低，成本高，企业面临着无力进行实物更新的严峻形势。而依据固定资产使用的经济属性，固定资产的效能与其使用时间成反比，理应加快企业成本费用的补偿速度，加快企业技术装备更新，从而提高企业自我发展能力。因此采用加速折旧法有其优越性，该方法不仅符合收入与费用配比原则，能均衡固定资产各期使用成本，而且还可以在物价上涨的条件下，提前收回部分投资，减少因物价上涨而发生的损失，也符合会计谨慎性原则。随着我国市场经济的进一步发展和完善，加速折旧法将会得到广泛运用。

　　而目前固定资产的加速折旧法主要有双倍余额递减法与年数总和法。双倍余额递减法的年折旧率为直线法的两倍，即年折旧率=2/折旧年限×100%，每年折旧额=固定资产账面净值×年折旧率；年数总和法的年折旧率是一个逐年递减的时间数列，年折旧率=（预计使用年限-已使用年限）/年数和，年折旧额=（原值-净残值）×年折旧率，这两种方法的计算结果都是逐年递减的，即在固定资产使用的前几年便可以收回大部分的投资，而在以后的几年即使没有收回剩余价值，而固定资产已被淘汰，也不会对企业造成太大影响。

　　（三）谨慎性原则在应收账款计提坏账损失中的体现

　　实务中，会计人员较熟悉的做法是对应收账款计提坏账准备。在商业信用普遍存在的情况下，只要赊销存在，就有发生坏账的可能。为了正视发生坏账的风险，正确的反映企业的资产质量，保证企业的资金运营，企业应合理地估计可能发生的坏账损失，采用相应的方法计提坏账准备。新会计制度允许企业自行确定坏账准备计提方法，并摒弃了以往采用余额百分比法时计提比例在千分之三至千分之五的限制，允许企业根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量情况，以及其他相关信息自行确定坏账准备计提方法。《企业会计准则》规定，应收账款发生坏账损失可采用“备抵法”核算。在备抵法下，企业按期估计坏账损失，计入管理费用，同时计提坏账准备金，设置“坏账准备”科目，当某一应收账款全部或部分被确认为坏账时，应根据其余额冲减坏账准备，同时转销相应的应收账款金额，使资产负债表上的应收账款反映扣减估计坏账损失后的净值。这无疑使谨慎性原则的运用更加灵活、更有成效。

　　二、谨慎性原则运用中的一些问题

　　（一）可操作性不够强

　　我国目前的资产信息和价格市场尚不透明和完善，资产减值程度不能得到合理客观的确定。资产减值准备的确认和计量要求会计实务工作者较多地运用专业判断。新制度规定的全额计提减值准备的固定资产和无形资产情况比较明确，但是其他的固定资产和无形资产的减值往往不是会计人员的判断能够解决。因此对我国会计工作者而言，资产减值准备的确认和计量在可操作性上似乎还不够。特别是对非上市公司的投资市价更难以确定，这就导致了资产减值准备的计提工作不仅缺乏衡量标准，而且缺乏制约手段。

　　（二）有较大的利润调节空间

　　会计政策的可选择性、会计估计的非强制性决定了利润的可比性不强，制度规定不够具体的地方，企业在执行具体会计政策可选择的空间较大。虽然对滥用谨慎性原则计提“秘密准备”和“隐匿资产”做出了规定，但企业的某些滥用会计估计多提资产减值准备的行为难以避免。

　　（三）对关联交易的规范和制约不够

　　利用关联交易是上市公司用来调节利润的重要手段，但在制度中对这方面的业务和会计规范进行规定和制约较少，只规定与关联方的应收账款不能全额计提坏账准备，而对于关联方交易对收入、费用等项目的影响未加以限制。

　　（四）与准则的制定还未衔接

　　1992年颁布的会计准则已经不适应现代经济发展的需要，在修改会计制度的时候，首先应该修改会计准则。从理论上来说应该是准则制约制度，制度应当服从准则。现在制度中谨慎性原则的应用远远超越了原准则规定的范围。

　　（五）会计信息使用者的要求

　　谨慎性原则的最大特点在于对费用损失及负债的充分确认，而对收入资产过度稳健，具有较强的倾向性，这种倾向性很可能造成会计信息可靠有余而有用不足。可靠性和有用性虽同属会计信息质量的主要特征，但对信息使用者而言，对有用性的要求却更胜一筹。因此，要适度恰当地运用谨慎性原则，尽可能给出一些量化标准，充分满足会计信息使用者的需要。从长远的观点看，披露一些企业未来重要的机会、一些前瞻性的会计信息以及对未来的盈利预测，并非激进，而是从另一方面体现谨慎性原则。

　　三、谨慎性原则存在问题的一些对策建议

　　（一）要正确处理谨慎性原则与其他各项原则的关系。在十三条会计原则中，真实性原则应居于首要位置，谨慎性原则必须在维护真实性原则的基础上加以贯彻和运用。当谨慎性原则与权责发生制、配比原则相冲突时，应根据经济活动的不确定性而定。不确定性程度较高时，才可优先考虑前者。与其他会计原则的使用顺序也应根据实际情况来具体合理地确定。

　　（二）体现谨慎性原则的相关条款应尽量具有可操作性。从我国现有会计规范看，有些体现谨慎性原则的具体方法操作性是比较强的，如后进先出法、加速折旧法等。而关于资产发生减值的判断标准却不够明确，特别是存货、固定资产、无形资产等由于受多种因素的影响，使得作为决定资产减值准备数额因素的“可变现净值”的确定较为困难，这为企业利用谨慎性原则操纵利润留下了一定的空间。因此，应就“可变现净值”的确定问题规定具有可操作性的具体标准，以指导企业的会计实践。

　　（三）努力提高会计人员的职业判断能力。任何会计原则、会计方法在会计实务中的贯彻和运用都离不开会计行为的主体———会计人员。鉴于会计准则和会计制度中的“可选择性”的范围日益扩大，要保证会计人员在应用谨慎性原则时把握好“度”，就要求会计人员必须提高职业判断能力，使其能够准确把握谨慎性原则的实质，在对不确定性的事项进行估计和判断时，力求客观和公正，避免主观随意性。

　　（四）加强审计监督，强化内在约束机制。谨慎性原则在实际操作中有较强的倾向性和主观随意性。因此，为了避免企业以运用谨慎性原则为借口，随意变更会计核算方法，把谨慎性原则当作成本、利润的调节器，就必须加强审计监督，防止滥用和曲解谨慎性原则。还应强化企业内在约束机制，提高会计人员的职业道德意识，使谨慎性原则得到合理的运用。

　　（五）将谨慎原则的运用与会计信息的充分披露有机地结合起来。谨慎性原则的运用首先是体现在对不确定事项进行判断的态度；其次才表现为一系列的具体会计处理方法。不同的判断会导致其对方法的选择，当然也会导致不同的财务状况和经营成果，其结果最终会影响到信息使用者的决策。因此，凡是与谨慎性原则有关的、会影响投资人和债权人等信息使用者决策的信息都应在财务报告中做出恰当陈述，使与企业有利害关系者能准确地把握企业的财务状况和经营成果。