从法律责任中的“四要件”看注师的法律责任
在现实中，注册会计师的审计责任与被审计单位的会计责任的界限被忽略了。法院仅从结果出发，往往只从审计报告与客观事实是否相违来判断注册会计师的责任，而忽略甚至无视审计报告的基础——被审计单位会计资料的真实性。这样的判罚不符合违法行为要件的原理。因为，按照法律责任的要件原理，若注册会计师没有主观上的过错，即他不是故意的，也不存在过失（即保持了其他合格审计人员在相同条件下可做到的谨慎），那么他就不应该承担法律责任。所以，笔者认为应当明确区分会计责任与审计责任，从“法”的高度去规定注册会计师的审计责任不能替代、减轻或免除被审计单位的会计责任，从而消除某些法院超过作为第一被告的被审计单位而直接判处事务所赔偿全部经济损失的做法，避免“深口袋理论”的滥用。
要件一：行为的违法性
行为的违法性是指行为不合法律要求。行为违法是行为人承担民事责任的必要条件。我们应该以什么为标准来判断注册会计师的行为是否合法呢？目前有关的法律法规包括：《民法通则》、《注册会计师法》、《公司法》等。会计界认为，还应包括注册会计师执业标准——《中国注册会计师独立审计准则》。对于这个界定法律责任的标准，会计界与法律界存在争议。会计界认为应当以《独立审计准则》作为界定依据，而法律界却认为《独立审计准则》是一种专业行业规范，它是从注册会计师的角度制定的，不可避免地会保护注册会计师自身一方，有失公平，故而不能将其作为注册会计师规避法律责任的依据。
笔者认为，《独立审计准则》作为界定标准是合理的。首先，审计是一门复杂的学科，专业性很强，涉及会计、统计、经济等学科。最终的审计结论是经过一系列严格科学的审计程序，经过统计抽样、分析推理计算方才得出的。以行业规范作为判别标准，是科学合理且符合惯例的。目前对于涉及医疗事故的诉讼案，就由专业人员来鉴别鉴定，而且法医的结论可以作为呈堂证据。其次，《独立审计准则》是由财政部制定发布的。财政部是注册会计师行业的主管部门，它有维护注册会计师的一面，仅促进注册会计师行业的健康持续发展才是其宗旨。所以，一味硬指《独立审计准则》偏袒了注册会计师，这也是站不住脚的。第三，评价一个注册会计师的执业行为是否规范、是否符合独立审计准则的要求，是一个专业性很强的问题。审计并不对百分之百的会计记录做出测试，也无法对公司未来的繁荣做出保证，基于现实经济的复杂性，一个职业道德良好、执业水平较高的注册会计师严格按照执业准则的要求出具报告，仍不可能保证审计报告的绝对正确。以审计报告是否绝对与事实相符来判定注册会计师是否应承担法律责任，显得过于苛求。如美国一位法官在审计判例中所说“如果存在过失责任，那么，一个无意疏忽或不慎，未能查出偷盗或伪造账目，这可能使审计人员在不确定的时间对不确定的人员承担不确定的责任。在这样的条件下，从事审计执业所承担的风险如此之大，以致人们怀疑这种责任的定义有问题”。
要件二：过错
过错是一种主观状态，是行为人承担民事责任的主观要件。在一般情况下，只有行为人有主观过错，行为人才应对其不法行为所造成的损害承担民事责任。注册会计师的过错包括故意和过失两种。故意，是指注册会计师在审计中已经发现被审计单位的财务报表中存在错报或漏报，并且认识到该错报或漏报足以影响会计报表的真实性、公允性，却不在审计报告中披露；或者注册会计师发现了被审计单位的重大违法行为，却不披露或不向有关方面汇报。过失，是指注册会计师在审计中，缺少应具有的合理的谨慎。评价审计人员的过失，是以其他合格审计人员在相同条件下可能做到的谨慎为标准的。
对于注册会计师的故意行为，毋庸置疑，注册会计师必须承担法律责任。对于注册会计师的过失行为的责任承担问题，国际上的做法一般是：对于审计客户，审计人员的责任建立在两者直接的契约关系基础上。按照民事侵权法，审计人员要对客户承担一般过失责任。（一般过失，是指没有给予应有的职业关注，对审计人员而言，应有的关注实际上意味着遵守独立审计准则）。显然，注册会计师的重大过失和欺诈行为更需要对客户负有责任。而对于日益增多的有第三者提出的诉讼，审计人员一般对自己所知道的可能依赖审计意见的人（审计工作主要受益人）以及任何自己可以想象到依赖审计意见的人（可以预见的第三者）承担一般过失责任。重大过失和欺诈责任扩大到所有第三者，包括可以预见的第三者。目前的趋势是注册会计师所负有责任的第三者的范围越来越大。
我国目前关于注册会计师法律责任的法规众多，《注册会计师法》、《公司法》、《证券证》、《股票发行与交易暂行管理条例》、《民法通则》、《刑法》、《关于惩治违反公司法的犯罪的决定》、《违反注册会计师法处罚暂行办法》等都说明了注册会计师的民事责任、行政责任、刑事责任。但从总体上来讲，这些条款均没有清楚表达“情节严重”和“严重后果”等概念。而这些概念含糊不清就直接影响到法官对何为“一般过失”、何为“重大过失”的判断，进而导致对注册会计师是否承担责任的争议。所以，有必要在现行法律修订过程中加入对“情节严重”的明确规定，加以量化，以利于法官和当事人对“重大”与“一般”的理解判断，明确注册会计师的法律责任。
要件三：损害事实
损害事实是指对于当事人不利的后果。损害事实的客观存在是确定民事责任首要的必要条件。注册会计师对委托人的民事责任是违约责任，违反合同约定产生的损害事实应为财产损害，它可以表现为委托人现有财产的减少和损失，也可以表现为未来收益的丧失。注册会计师对于有利益关系的第三者（如报表使用人），也会对其财产产生不利影响，如证券购买者因为作为重要参考信息的经注册会计师审计的会计报告不实带来的价格下跌的危害；贷款商由于以不实审计报告为依据，失误地贷出款项带来的坏账损失等等。
确定损害事实的存在，还关系到赔偿额的确定问题。目前针对注册会计师的诉讼案的索赔金额愈来愈大，有些甚至达到令人瞠目的天文数字。赔偿金额应该根据受害一方的财产损失确定，由于经过审计的会计报告是资本市场上重要的信息来源，因此目前发生的许多涉及资本市场的诉讼案例，往往牵连着广大股民，牵涉的索赔金额也往往成为巨额数字。但是有不实陈述的审计报告决不是股民产生损失的唯一原因。所以适当确定注册会计师的赔偿比例与股民的财产损失数额的关系十分重要。否则，注册会计师因一时间小小的不慎，就可能引来导致事务所破产的“灭顶之灾”，将会使注册会计师的职业风险过于巨大，将会阻止人们从事这一对社会有重要意义的职业。
要件四：行为与损害事实之间存在因果关系
这里的因果关系是指损害后果与行为之间的相互关联。也就是说，若某一损害结果是由某人的行为引起的，则两者之间就有因果关系。强调这一要件，是要强调只有在注册会计师的主观违约行为与委托人之间的财产损失之间存在因果关系时，注册会计师才应承担责任。若该项损失不是由注册会计师的行为引起的，注册会计师也就无需对此项损失负赔偿责任。
确认因果关系，也就是确认注册会计师法律责任的范围。注册会计师对于委托人的法律责任在法律条文中都有明文规定。争议较多的是注册会计师对于第三者的责任关系。但对于第三者的定义，我国法律条文中并没有明确指出，通常是以“审计报告使用者”一言概之。在这一领域中，美国相关法律对于第三者范围的确定，从合同关系原则到直接收益原则，再到必然预见人原则，一直呈现着扩大趋势。笔者认为，我国的相关法律之中也应对第三者范围做出明确规定。
