注师执业环境及其改善对策基于审计市场供求关系的分析

　　注册会计师的执业环境实质上是审计市场环境。审计市场是审计市场主体、市场客体和市场交易的集合，是有效而合理地配置审计资源的方式。它的功能是通过审计市场机制—审计市场运动中内在的机能与其各要素间的相互作用而实现的。审计供求是审计市场主体要素活动的基本体现，审计供求关系在审计市场机制中居于主体要素的地位，也是审计市场机制的核心，其他相关要素实际上都是围绕这一主体要素而展开。审计市场供求关系的正常与否，直接影响着审计的价格机制和竞争机制，影响审计市场的正常发育，影响着审计市场功能的实现。因此，供求关系不仅是市场机制运行的起点，也是市场机制运行的终点。

　　一、审计市场供求环境分析

　　我国审计市场的供给最初是政府干预产生的，在初始阶段主要依靠政府的行政力量去推进市场化，创造市场需求，属于强制性制度变迁。这种依靠强制性制度安排所形成的注册会计师体系，不同于在市场经济条件下自发产生的注册会计师体系，行业协会也不是应自发的市场自律需要产生的，而是政府管制机构强制安排的产物。审计服务是注册会计师按照政府的标准提供的一种准公共产品。

　　从供给角度进行分析，目前我国注册会计师行业在市场供给方面的突出问题是低层次供给相对过剩和高层次供给相对不足。这就使注册会计师行业在总体上处于相对较低层次运行，导致整个行业的风险不断积累，资源配置的效率较低。作为新兴市场和转型经济国家，市场对审计质量的要求越来越高，这就要求我国的注册会计师不断地改进市场供给，走内涵式发展的道路，密切关注审计市场供求关系的变化，适应市场需求，提高审计服务的层次和质量。

　　审计市场最初的供给和需求都是政府创造的。在注册会计师行业市场化的进程中，这种行政干预的影响仍在持续，对市场供给和需求进行调节，才能促进审计市场的成长和发育，加快市场化进程。

　　二、审计市场供求关系及其变化

　　审计市场的供求关系还受到其他两个基本要素的影响，价格变动、竞争形态及其相互作用不仅影响供求关系，还使供求关系处于发展变化的动态之中。市场机制能否发挥有效配置资源的作用，取决于供求关系的均衡及均衡状态的变化。

　　价格是描述物品供求关系的一组比例。从这个意义上说，合理的价格能反映供求关系的均衡，而不合理的价格（无论高低）是市场供求关系不均衡的反映。审计市场中互相压价的无序竞争，反映出的就是低层次供给相对过剩的状态，也说明市场对审计服务的需求动力不足。审计市场的竞争，使处于供需关系劣势一方的审计人员，往往会在审计收费的讨价还价中作出让步，实行低价服务。一些独立性较强和审计质量较高的会计师事务所，由于未能提供符合客户要求的审计意见而受到市场的排斥。加之，政府的干预依然存在，相关部门通过行政手段，在创造市场需求（如在事务所的设立、证券和期货资格的许可、金融审计和国有企业审计等领域的市场准入资格审批等）的同时，也将审计市场进行了人为的分割，进一步加剧了这种竞争。这种过度的竞争使得审计市场的竞争结构和手段变得过于复杂，造成了审计市场的无序和混乱，使审计的独立性受到损害，也扰乱了审计价格机制作用的发挥。

　　采用价格控制的方式对审计市场的管制，不仅不能改变市场的状态，还不利于市场的发展。价格控制消除了价格因为波动而产生的不确定性，但也同时取消了市场自动调节的可能性，当供求关系改变时，控制下的价格就会偏离市场的均衡价格，从而导致资源配置的扭曲。因此，改变低价的无序竞争的状态，必须依靠对市场供求关系的调节，才能有效发挥市场机制作用，有效地配置资源。价格控制可能会保护一些本该被市场淘汰的审计机构。放弃价格控制反而有助于促进审计机构提高工作效率、雇用水平高业务精良的审计人员、改善审计服务。

　　从审计产品的特性来看，审计服务是一种“信任品”；审计服务同时也是一种准公共产品，提供满足社会需要的公共产品是政府的职责。这两个方面的产品特性，决定了审计市场的供求关系不同于一般商品或服务的供求关系。社会公众认为经审计后的会计报表应该是没有差错的，已经将所有的欺诈、隐瞒和舞弊行为排除掉，由此产生了公众期望与执业现实之间的差异。公共产品的消费具有非竞争性和非排他性，消费者不需要付费就可以享有，而且其质量应该是政府的责任。这样，政府在维系审计市场供求关系的过程中，应通过制定法律、法规决定何种会计报表需要经过审计，制定标准确保审计质量，明确审计主体、被审计单位及其他关系人在审计中的职责、权利和义务，而其他的事项就应该交由市场解决。

　　注册会计师的执业环境有其历史的渊源，政府过度的干预是一些问题产生的根源。在我国审计供给与需求之间的矛盾是客观存在的，突出表现是审计供给不能满足审计需要。审计市场的供求关系不同于一般商品或服务的供求关系，不能采用一般的管理方法，必须设计与之相适应的调节机制，才能改善市场环境，实现供求关系的均衡。我们在分析审计市场存在的问题时，从市场的核心要素—供求关系入手，找准市场的供求关系、把握其变化的规律，才能有的放矢，改善注册会计师的执业环境，促进审计质量的提高。

　　三、改善注册会计师执业环境的对策

　　注册会计师审计的核心在于审计质量，注册会计师行业要健康发展，必须能够提供社会所需的高质量的审计服务，并完成社会赋予的鉴证功能。而审计质量很大程度上受执业环境的影响，要提高审计质量，必须改进执业环境。要达到这一状态，必须双管齐下，同时从供给方、需求方这两个方面入手，改进执业环境。基于对审计市场供求关系的分析，笔者认为，改进执业环境的思路应该是“规范供给，引导需求”，建立良好的市场传导机制，实现供求关系的均衡。

　　规范供给，就是要使市场供给能够并自觉提供社会所需的高质量审计服务。笔者认为，规范供给主要应做好几个方面的工作：建立科学合理的市场准入制度，强化审计质量监督体系；制定更详细的审计质量标准和审计质量评价体系，放弃对会计师事务所的一些不合理的保护政策；建立严格的违规惩戒制度，确保注册会计师的独立性；建立科学的事务所组织形式，规范内部治理结构，加快事务所规模化、品牌化运作进程，增强会计中介机构的独立性和盈利能力。

　　引导需求，就是要引导市场对审计服务的数量和质量需求的良性增长，培育审计市场的理性消费者，形成对高质量信息的需求，从而带动整个审计市场的理性消费趋向。完善公司治理结构，促进投资人、企业管理当局对高质量审计服务的普遍需求。培养真正的机构投资者，改善需求结构。

　　审计市场与注册会计师行业存在的一些问题，主要是因为缺乏良好的市场传导机制。对普通商品来说，如果商品品质低劣、质量差、价格高，消费者会拒绝购买，而审计产品没有这种直接的市场传导机制。这是因为审计产品的消费者群体是非常广泛的，消费者与审计委托人、审计费用支付者或承担者并非一体，导致他们对审计质量的理解和要求出现差异，他们对审计机构提出的质量要求就有差别，使审计机构在提供审计服务时需要对这些要求进行权衡。建立良好的市场传导机制就是审计消费者根据普遍认同的质量标准来选择审计服务，要将审计消费者的质量要求准确地传导到审计机构，审计机构按质量标准提供审计服务。因此，必须统一质量标准，使各方面的要求一致；市场根据质量标准决定对审计服务的取舍；使审计机构明确地知道在提供审计服务时的质量标准，而不需要在不同的要求之间进行权衡。取消价格控制有助于建立良好的市场传导机制。

　　有关管理部门根据市场供求关系的客观要求，在一些领域的干预逐渐退出，由市场自主调节，同时在另一些领域发挥更积极的作用，通过一系列的制度安排，实现“规范供给，引导需求”，建立良好的市场传导机制，使供给与需求的均衡及均衡的变化建立在审计质量的基础上，形成高质量供给、高质量需求相对应的理想均衡状态。而要达到这一状态，既依赖于政府相关部门的密切配合，也依赖于协会和事务所、注册会计师的共同努力，更离不开社会公众的参与和支持。