国家审计风险中两种对立观点及模型架构

    目前，我们在实施审计工作之前都要编制审计实施方案，通过审计前的调查基础工作，对审计客体要进行重要性的确定及审计风险的评估。如何评估审计风险已经成为审计实践中的难点，因为国家审计风险到底是一个什么样的结果，从事审计一线的审计人员很难给予一个确切的回答，方案所要求的审计风险评估也过多地流于形式，为了满足现行审计规范的需要，审计人员往往根据感性做出文字上的描述。因此，有必要回答一个现实问题：国家审计的风险问题。

    从我们所接触到的审计书籍中，对审计风险的定义大体是这样，审计风险是指审计人员实施审计后表达错误意见的可能性。这种错误的可能性是来源于报表使用者对审计意见的采纳而导致决策或某种行动的失败的风险，因为在日常的社会经济活动中总是存在着信息风险，用于抉择和决策的经济信息由于各种主客观因素的影响其质量并不总是符合要求的。所以，人们建立了审计机制用来降低信息风险或者克服信息风险所带来的风险影响作为若干控制机制的一种，期望通过审计使信息风险降到社会可接受的水平，这一点在中国广大股民中的期盼优为突出。可是，在这一审计机制中起主导地位的却是社会中介审计组织，而不是国家审计，国家审计风险到底在哪里？本文通过两种截然不同的观点作如下探讨与同行商榷。

    一种观点：国家审计无风险

    任何风险的发生一般情况下要承担两种责任，即经济损失和法律责任。国家审计风险的经济赔偿计量问题不能够解决，国家审计就不会存在审计风险。持这种观点的人认为，审计风险一旦发生是可以用经济价值进行计量和承担相应的法律责任，即审计机关要承担因审计风险的而产生法律诉讼的经济赔偿责任，和必要时要承担的法律责任。这对于一个履行国家公共权力部门来说又是几乎不可能。一是国家审计机关赔偿经济的资金没有来源和法律保障，不可能因审计风险的发生来承担经济赔偿；二是审计机关承担法律责任的责任主体地位在现行法律制度下不存在，国家机关一般不会成为被告的主体；三是国家审计机关出具的审计报告或是审计决定获取途径不畅通，内容也不能够满足报表使用者的需要，主要问题的揭示与披露是针对违法违纪问题做出的审计处理；四是几乎没有人或者没有国家审计的审计客体追究审计风险问题，也或不敢或者不必要去因问题的存在与政府去发生法律上的诉讼行为。这些都将使国家审计的风险不复存在。主要表现在以下几个方面：

    首先，国家审计几乎不发表审计师意见（外资审计是个例外）。目前使用最多的审计文书就是审计报告和审计决定，如果一个项目没有实行对外审计公告，获取审计结果的途径是不畅通的，也就是说对审计项目的了解处于很狭小的范围，也主要是表现在审计主体与审计客体之间的信息沟通，社会公众所能够了解到的信息也仅局限于每年一度向政府或人大提交的年度审计工作报告，并由新闻媒体报道出来的审计查处的违规违纪问题。由于国家审计不对所审计客体发表审计师意见，审计客体所向社会提供的报表国家审计不承担信息风险产生的法律责任行为，社会公众或报表使用者无法根据国家审计结果进行经济决策活动，报表失真的信息风险要依赖于报表使用自身的决策担负，因此说国家审计风险也就无从谈起。例如，现行的审计报告和审计决定所报告和处理的内容是针对审计客体的舞弊行为而做出的审计处理的，主要内容：

    1. 实施的审计依据、时间、审计方式；

    2. 审计客体的基本情况；

    3. 审计核实的基本数据；

    4. 审计发现的问题及依据法律法规做出的审计处理；

    5. 审计评价；

    6. 审计建议。

    审计一旦在实践中遇到某一方面的特殊压力，以及审计证据难以取证并预料到审计报告和审计决定落实的阻力较大时，选择放弃对某一问题的坚持是审计实践中最为普遍的事情。

    其次，来自于审计实践的证明。从1983年国家审计机关成立以来到今日已经走过23年的审计历程，审计的项目数以万计，在这么多的审计项目中几乎没有发生审计风险的问题，这是审计实践的例证，实践可以最直接地说明问题的基本情况或者能够回答国家审计的审计风险问题。再看审计主体与审计客体的关系与地位，通常情况下处于平等位置，二者都是履行的公共部门的活动（国有企业或国有控股企业也视为一种狭义上的公共部门），按照审计法的“真实、合法和效益”的审计公务行为，国家审计监督的职能作用更多地体现在对审计客体问题的揭示功能。由于公共财政资金管理过程中的诸多的利益团体与资金流转过程中的权力主导，总是存在着驱动舞弊获取利益的动机和真实的舞弊事实，只是因为舞弊信息的非对称性，在审计实践中我们是不能够完全揭示舞弊事实的，这与审计人员的道德品质和审计能力有着密切的关系，更与审计环境、社会环境、经济环境和政治环境对审计结果的影响不可分割。在审计行为发生的每一个环节中，审计所揭示的审计客体舞弊问题呈现递减趋势，一般情况下是这样：

    查处问题递减趋势图。

    审计发现的问题未形成审计工作底稿前>=审计底稿记录的问题>=审计组起草的审计报告草稿>=审计组起草的审计报告征求意见稿>=审计组向审计机关提交的审计报告>=签发的审计报告>=审计决定

    问题的递减消失在理论与现实中是应该产生审计风险的，可就是没有国家审计风险产生的实践案例，国家审计无风险的观点也就不稀奇了。

    第三，与政府部门发生法律诉讼的风险不存在。国家审计依据法律履行审计监督，国家审计机关又是政府的一个职能部门，在公众的心理国家审计的执法行为也是一种政府工作行为，这样就会产生一种认识或者是一种思考，谁会与政府打官司，进一步再讲就是发生了官司，政府败诉的可能性有多大，又有谁会主持这场官司。国家审计往往是进点时充满激情与希望，出点时又往往带着惆怅与遗憾，老审计人常说审计永远充满遗憾。国家审计的职业道德与职业良心在某种程度上就如同国有企业的老板在管理国有企业的经营过程中所遇到的事情或所发生的问题有着惊人的相似，“公地悲剧”事件在国有企业的时常发生对国有企业生产经营所带来的负面影响，与国家审计在实施审计作业的过程中也同样会遇到相同的心理因素的抵触。支持这种观点有三条理由，一是国家审计是一个专业性很强的公务活动行为，这在一定程度上制约了人们对审计行为的客观判断，能对审计结果提出疑问的人就更少了，如果有也往往孤掌难鸣；二是社会公众的维权意识淡漠，大众普遍的心理不会想到对自己的切身利益的维护会与国家审计的不作为行为存在着巨大的关系，更何况国家审计的每一次审计结果都会或多或少地要揭示出一些问题来，这些揭示出来的问题其实掩盖了真正的风险；三是从理性与心理的因素分析，个人或组织单位与政府公务行为发生法律诉讼的后果存在着巨大的不可预见的风险损失，社会经济生活中的事例往往以沉默和回避结束。

    因此说，国家审计无风险的观点在国家审计人员的心目中存在着潜在的认可，持这一观点的审计人员更多地体现了对审计事业的忠诚与思考，认为持不同观点的审计人员强调审计风险脱离真正的审计事实，是为自己寻找美丽的借口，在审计风险华丽外衣的遮护下成为审计主体与审计客体之间以及能够触及到审计报告的领导部门最好托辞。

    另一种观点：国家审计有风险

    持这种观点的人是从行为学理论出发做出的结论，他们认为任何一种社会活动行为都会产生风险，在履行行为活动的时候都可能出现相对立的结果而导致风险的发生，国家审计也不例外，而且认为国家审计在其履行公共部门活动的过程中蕴涵着巨大的风险。重大违法犯罪问题应当发现而国家审计没有能够揭示出来，导致国家财产和社会公众利益造成潜在损失，审计监督效能作用降低，也削弱了宏观审计效果，从而形成审计工作更深层次的风险，只是这种审计风险还没有过多的暴露出来，或者说因制度的约束机制尚未建立和完善起来，从而导致国家审计风险的“棚架”，一旦建立了对国家审计完善的监督约束制度或是机制，国家审计的风险将会很快凸现出来。

    首先，审计风险来自于政府、人大、政协等部门对国家审计的关注而产生的审计风险的可能存在。当地方政府交办的审计项目由审计部门承担并进行审计时，可能政府已经掌握了部分的违规违纪的事实，审计部门未能够予以充分的揭示，地方政府的领导是不满意，这样所导致的审计的不作为对审计机关来说就是审计的风险已经发生了。这种发现的发生是审计机关失去了政府的信任，这种风险的结果是可怕的。

    其次，失去社会公信力而产生的审计风险。社会公众对审计的关注，审计的不作为而产生的审计风险问题会使国家审计地位发生动摇。老百姓的眼睛是雪亮的，政府的任何一种公共部门的活动行为在老百姓的眼里都会留下深刻的印记，审计处于制度设计与存在的载体的国家机器就是要启动起来更好地履行法律赋予的职权，审计的不作为或者审计一味地停留在原地不动的状态中，靠公共财政支持的国家审计不能够发挥其应有的监督作用，也就没有存在的必要。

    第三，来自于同行对审计的挑战，特别是CPA对国家审计的挑战而产生的审计风险问题。CPA的风险意识是根深蒂固的，更是在其职业生涯中品尝教训最多的，终生被吊销个人执业资格的CPA已经成为正在执业的CPA的警钟，他们的执业活动会随着我国审计市场的健康有序的发展势必将会与国家审计处于执业环境的对等位置，一旦审计发生交叉将会把国家审计为能够成分揭示的问题在社会上暴露出来，这将会使国家审计的风险面临巨大的挑战。

    第四，制度的约束日趋完善，国家审计的风险会着陆于某一具体的载体。风险的可能性在于谁来追究审计结果的不完善性，良好的制度将会解决目前国家审计无风险的现状。如审计质量保证体系的建立和对审计人员过错责任追究制度的建立等等，都将会使审计人员在执行审计公务活动的过程中产生审计风险。

    结论：构建国家审计风险模型

    审计风险的存在对于审计质量的提高具有内在推动力，更是约束审计行为的最好的行动指南。从事国家审计的审计人员要有审计风险意识，我们不能够用现在社会审计的风险模型指导国家审计机关的审计实践，国家审计要建立自己的风险模型制度，去约束国家审计的公务活动和审计执法行为。基于目前对国家审计风险截然不同的认识，这就充分说明国家审计的风险机制制度还不完善，在审计实践中未能够真正发挥其应有的风险功能作用。那么，如何制定出符合国家审计制度控制的审计风险模型机制，我们有必要从审计工作的实践中去总结和构建。

    首先，要对现有审计风险模型的进行理解与思考，掌握社会审计风险模型的实质与内涵。事实上，多年以来，在国家审计的实践中人们所应用的审计风险模型评价机制，仍然是以社会审计的模型作为国家审计风险的依据，并在审计过程中广泛地应用之。社会审计风险模型为：审计风险=固有风险+控制风险+检查风险。此风险模型的设计是针对企业会计报表发表审计师意见而构建的，与国家审计监督职能而形成的威慑杠杆作用存在着巨大的差异性，国家审计强调审计客体的真实、合法和效益，主要揭示的是审计客体的违法犯罪行为，是否有效地约束、遏止和打击了经济领域中的不法行为。

    其次，国家审计的手段与社会审计比较有着良好的优越性，可以采取的措施是处于受托关系地位的社会审计所不能够具备的，只要审计所需要的数据资料国家审计几乎都能够获取，这在一定程度上可以说国家审计能够得到审计客体资料与信息是全面的。由于资料、数据的相对全面性以及能够了解信息的相对完整性，审计所揭示问题的可能性就加大了，审计实践中所存在的差异就体现在舞弊的技术性与审计能力之间的最终较量，审计人员的综合素质与个人品质成为影响国家审计的关键因素。地方保护主义的存在与集团领导之间的利益又使审计风险加大了，国家审计风险也产生与某一特殊压力。

    第三，同社会审计一样国家审计同样遇到了道德的两难处境。社会审计在防范审计风险时，由于受制于审计客体的付费利益驱动往往选择收益而侥幸审计风险，最终付出了沉重代价，美国安然事件倒闭的会计公司就是典型的证明，用一句社会审计中介机构最直白的话形容，即“辛辛苦苦一辈子，一夜回到解放前”。国家审计的道德困境同样存在，只是更加的隐秘与虚伪，有三个现状：一是查不出问题的审计人员往往具有处理人事关系的能力，还没有建立对查不出问题的审计人员的退出审计项目机制；二是查处问题的审计人员特别是重大问题的审计人员受到打击报复的潜在风险性与激励机制乏力，遏制了履行审计公权的审计人员的积极性；三是放弃问题的查处与处理，会皆大欢喜，很有可能审计人员会从此多个朋友。这诸多因素都为国家审计风险埋下了隐患，因此，构建国家审计风险模型，量化审计风险刻不容缓。

    第四，国家审计风险模型国家审计风险=审计少作为或审计不作为=（政府认可度+人大认可度+社会公众认可度+其他监督部门认可度+同行挑战）X检查风险= 认可度X（审计能力-审计人员知识结构+道德品质+地方保护）= 对审计部门的举报+上级审计部门的复审= 集体权力寻租+个人权力寻租。

    可见，从国家审计自身的客观因素分析，存在着两种截然对立的观点是与目前审计的现状紧密相关的，探讨前者是为了更好地去理解后者，我们不能够因为前者的现象而掩盖了后者真实存在性，我们也不能够因为只要审计人员把审计风险挂在嘴边，审计风险就降低或不存在了，我们要以实事求是的客观态度和科学的发展观去看待国家审计风险的真实存在性。因此说，国家审计风险是不可能完全加以消除的，在国家审计领域研究审计风险理论，采取相应措施，实施风险管理，防范市场风险的工作任重道远。