我国质量成本审计的探讨

　　[摘要]本文根据质量成本的定义，分析质量成本的评估方法和生产过程的质量成本控制方法，进而探讨质量成本审计。

　　[关键词]质量成本；全面质量管理；质量成本控制；质量成本审计

　　一、质量成本的定义和评估

　　（一）质量成本的定义

　　早在20世纪50年代，美国著名质量管理专家菲根堡姆等人首先提出了质量成本的概念，并且把产品质量同企业的经济效益联系起来。60年代以后，质量成本管理在世界上许多国家，特别是欧美国家的公司中迅速地开展起来。我国80年代初期，就引进并在企业中推行质量成本管理，在全国推行质量成本管理的企业，大部分都取得了良好的效益[1].关于质量成本的定义主要有以下几种：

　　1.IS09000国际标准[2]

　　根据ISO8402—1994的定义，质量成本是为了确保和保证满意的质量而发生的费用以及没有达到满意的质量所造成的损失。质量成本分为运行质量成本和外部质量保证成本两类。

　　2.哈林顿的不良质量成本观

　　美国质量管理协会主席哈林顿于1987年在著作《不良质量成本》中提出，质量成本应改为“不良质量成本”，以避免将质量成本误解为提高产品质量所需的高成本。

　　他对不良质量成本的定义是：使全体员工每次都把工作做好的成本、鉴定产品是否可接受的成本和产品不符合公司与顾客期望所引起的成本之和。

　　3.克劳斯比的质量成本观

　　质量管理专家克劳斯比在1979年发表的第一本著作《质量是免费的》中提出质量是免费的、一个组织的目标是实现零缺陷。他认为质量成本不仅包括那些明显的因素，比如返工和废品的损失，还应包括诸如花时间处理投诉和担保等问题在内的管理成本。

　　4.费根堡姆的质量成本观

　　全面质量管理（TQM）的倡导者、质量管理大师费根堡姆主张把质量预防费用和检验费用与产品不合要求所造成的厂内损失和厂外损失一起加以考虑，提出质量成本概念。他提出质量与成本是统一的，而不是相对立矛盾的，过去认为好的质量比差的质量所花的成本要多的观念是错误的，实际上好的质量所花的成本比差的质量所花的成本要低[3].

　　5.《管理会计国际惯例》

　　《管理会计国际惯例》将质量成本分成两个基本组成部分：符合性成本，包括预防成本和鉴定成本；非符合性成本，包括内部失败成本、外部失败或损失机会成本。

　　6.我国的质量成本观

　　我国在1986年版的国家标准GB6583.1中，把质量成本定义为“将产品质量保持在规定的水平上所需要的费用。它包括预防成本、鉴定成本、内部损失成本和外部损失成本”。

　　从上述质量成本定义的不同表述中可以看出：会计质量信息主要是指质量成本，所谓质量成本（Quality Cost）是指为达到质量目标所支付或可能支付的代价。质量成本按价值链作业过程为标准可分为四类：预防成本、鉴定成本、内部失败成本和外部失败成本[4]：（1）预防成本（Prevention Costs）是为了防止质量缺陷而发生的费用，包括质量培训费用、质量规划成本、设备维护费用、供应商保证成本、信息系统成本；（2）鉴定（检验）成本（Appraisal detection Costs），是计量和分析数据，以鉴定产品和服务是否符合特定要求而产生的费用。鉴定成本发生在生产之后和销售之前，包括测试和检查成本、检测设备和仪器、质量审计、实验室验收检测、现场评估和测试、信息费；（3）内部失败成本（Internal Failure Costs）是由于商品在送达顾客之前通过鉴定发现其质量低劣而发生的成本。包括：修正行为的成本、返工和废弃成本、过程成本、加班赶工的成本、重检和重测的成本；（4）外部失败成本（External Failure Costs）是产品或服务送达顾客未被接受之后纠正质量缺陷的成本，以及因交付的产品或服务未被接受错过机会而损失的利润。包括：处理并回复顾客意见的成本、产品回收和责任费用、由于产品不满意和顾客恶意所导致的销售损失。

　　质量成本四要素彼此间存在着内在逻辑上的一致性，即预防、鉴定费用的发生就是为了保证产品达到预定的质量标准，从而降低内外故障损失；而允许存在一定的内外故障损失，又是为了防止鉴定费用的支出太多而得不偿失。

　　（二）质量成本的评估

　　质量成本控制是对质量成本发生的全过程的控制，即从设计、生产、销售到日常控制。质量初步控制与全面质量管理一样是按照计划、实施、检查、处理四个阶段及其分析现状、找出问题，分析产生问题的原因，拟订措施计划，检查执行结果，总结经验，巩固成绩，找出尚未解决的遗留问题，转入下期等八个工作步骤的顺序周而复始的运转[5].一般地，有以下几种控制标准可供选择：

　　1.可接受质量水平

　　可接受质量水平是指生产和销售的产品中瑕疵品的不良率。典型的可接受质量水平只反映目前的营运状况，而不具体表示质量改进计划。在可接受质量水平标准下，当生产出的产品未达到要求的品质时会产生损失成本，这时在损失成本与控制成本之间会产生最优平衡点。这种标准允许或者说鼓励一定数量的不良品的生产。

　　2.无缺陷标准

　　目前许多专家赞成这种观点。无缺陷是全面质量管理的一种理想状态，它是一项无法完全达到的标准。当合格率越接近100％时投资也越大，甚至会趋向无穷大。因此需要考虑为实现无缺陷而进行的投资是否能够得到无缺陷而带来的经济效益的补偿。因此，目前所说的零缺陷是指健康的零缺陷，它要求生产的产品满足目标价值的要求。

　　3.质量标准的量化（2.5％）

　　经验数据表明当总质量成本降至销售收入的2.5％时，是许多厂商和专家接受的标准。企业可以通过对每个质量成本项目制定预算标准以实现总质量预算成本达到的2.5％目标。

　　4.实物标准

　　对于生产线的管理人员及经营人员来说，实物计量如每批产品中的不良品数量、外部质量损失的比率等可能会更有意义。用实物计量，质量标准指的是零缺陷。

　　5.期间标准

　　对大多数企业来说，实现零缺陷是一个长期的目标，它与供应商的品质有着密切的联系，因为企业的外购材料是产品成本的重要组成部分。期间标准反映当年的质量目标，企业可以根据自身的成本控制目标选择恰当实用的标准。

　　二、质量成本控制审计

　　质量成本区别于产品成本。现行的产品成本是一种财务成本，它包括构成产品实体的劳动对象、劳动资料和活劳动消耗。质量成本是一种管理成本，它包括为保证和改进产品质量标准而实际支付的费用和实际发生的损失，又包括没有实际支出的“隐含成本”[6].

　　质量成本控制审计是依据质量成本目标，对质量成本形成过程中一切耗费的合理性、经济性进行评价、审核的一种内部审计。它为企业提出审计意见，合理地保障实现预期质量成本目标，使质量成本最优化。其审计内容是质量管理过程中发生的一切耗费，审计的空间范围是质量管理全过程，包括新产品开发系统质量成本控制审计、生产过程的质量成本控制审计、销售过程质量成本控制审计和质量成本日常控制审计。

　　（一）审计目标

　　质量成本与产品成本的服务目的不同，因此质量成本审计无论在审计目标、审计范围，还是审计程序、方法、审计内容等方面都与一般的成本审计有所区别。质量成本审计目标可以概括为以下几个方面：（1）确认质量成本的管理制度是否存在和有效；（2）确认质量成本的会计记录是否完整；（3）确认质量成本的账户设置是否合理；（4）确认质量成本的年末余额是否正确；（5）确认质量成本中设计的质量标准是否合理，为达到此目的花费的成本是否合理；（6）确认质量成本中四大成本的比例关系是否合理；（7）确认质量成本在质量成本分析报告中的披露是否恰当。

　　（二）审计范围

　　一般地讲，质量成本审计的范围有质量成本总分类账，预防成本明细分类账及总分类账、鉴定成本明细分类账及总分类账、内部损失成本明细分类账及总分类账、外部损失明细分类账及总分类账等等。此外，由于质量成本属于管理成本，相比产品成本具有特殊性，审计时应将以下几个方面作为重要的审计范围加以审查：（1）实际发生的质量成本入账价值的审查，审查质量成本是否按实际发生费用入账；（2）没有实际支出的“隐含成本”的审查。重点审查数量的真实性、计算方法的科学性和列支科目的正确性等。

　　（三）符合性测试

　　1.了解质量成本管理制度

　　（1）质量成本管理制度的建立是否经管理部门授权；（2）质量成本管理制度的分工是否科学合理。例如预防成本是否由产品设计部门和制造与生产部门人员来执行，鉴定成本是否由质量技术人员来执行，内部损失成本与外部损失成本是否由质量管理人员和制造与生产部门人员及销售部门人员来负责，质量成本的分析与评价，是否主要由质量管理人员和管理会计师来负责等等；（3）质量成本的核算方法是否符合有关财务会计制度的规定，是否进行完整的会计记录，是否按预防成本、鉴定成本、内部损失成本及外部损失成本设置一级明细分类账，并对其所属的二级科目及明细科目作出详细的记录；（4）质量成本是否定期进行分析评价；（5）是否建立了科学的质量成本标准评价制度。

　　2.进行简易抽查

　　判断其会计处理过程是否合规完整，并据以核实上述了解的有关质量成本管理制度是否得到有效的执行。

　　3.审阅企业质量成本分析报告[7]

　　审查质量成本在质量成本分析报告中的披露是否恰当，各类质量成本的比例是否适当。

　　4.评价质量成本管理制度

　　审计人员完成上述各步骤工作后，取得了有关质量成本管理制度是否健全、有效的证据，并在工作底稿中标明了质量成本管理制度的强弱，可对质量成本管理制度进行评价，确认对质量成本管理制度的可依赖程度，进而确定审计工作实质性测试的程序和重点。

　　（四）实质性测试

　　1.获取或编制质量成本明细表。审计人员首先获取或编制质量成本明细表，复核其会计记录是否准确，并与明细账和总账的余额核对相符。

　　2.审计预防成本、鉴定成本、内部损失成本和外部损失成本的适当性，以使质量总成本达到最低。

　　3.进行分析性复核。检查质量总成本中各类质量成本是否有异常变动和重大波动，从而做出初步诊断。实施这一审计程序的基本要点是：根据质量成本明细表，编制质量成本分析表，将本年度的质量总成本及各类质量成本与上年度进行比较，分析总额和结构的变动是否正常并分析异常变动的原因；比较本年度各月质量总成本及各类质量成本的波动情况，分析并查明异常现象和重大波动的原因，以核实质量总成本是否达到最低区域。

　　4.审查质量奖励费。审计人员应审查是否存在滥发质量奖励费、增大质量总成本进而增大产品总成本、人为降低企业利润的问题。

　　5.审查实际发生的质量成本的会计处理

　　审计的基本要点包括：（1）抽查部分质量成本业务，进行全过程的审查，核实其记录、过账、加总是否正确；（2）将质量成本明细账与总账及其他相关账簿、损益表相核对，视其是否账账相符；（3）检查质量成本账户有关的对应账户记录是否正确。

　　6.审查退货损失费、折价损失费

　　这方面审查时要注意以下几点：（1）检查折价销售、退货的原因和条件是否真实、合规，有无借折价销售、退货之名，行转移收人或贪污货款之实的舞弊行为；（2）检查折价销售、退货的审批手续是否完备和规范，有无内外勾结、越权乱批、擅自实行折价、退货而转移利润于关系单位等情况；（3）检查折价销售、退货的数额计算是否正确，会计处理是否恰当；（4）检查退货是否已验收入库，并登记入账，有无形成账外物资的情况，折价款是否足额提交对方，有无虚设中介、转移收入、私设账外“小金库”等情况。

　　三、生产过程质量成本控制的审计

　　（一）生产过程质量成本最佳水平的评价

　　生产过程的质量成本是指生产过程中为保证或提高产品质量而支出的费用，以及未达到产品质量标准所支出的一切损失费用。它包括：厂内厂外损失、检验成本和预防成本等。质量成本最佳模式可划分为三个区域：质量改进区、质量适宜区、质量过剩区[8].

　　在质量改进区内，厂内厂外损失占质量成本总额的70％以上，预防成本低于总额的10％，此时应适当增加预防成本，防止厂内厂外损失，从而达到低质量成本总额的目的。

　　在质量适宜区内，厂内外损失占质量成本总额的50％左右，预防成本占质量成本总额的10％，此时产品质量成本最佳，产品质量也稳定，应注意产品质量的变化动态，发现问题及时纠正，以保持产品质量最佳水平。

　　在质量过剩区内，检验和预防成本高于50％而厂内外损失低于40％，这种情况下，应适当减少检验和预防成本。因为随着产品质量的提高，厂内外损失支出减少的幅度已较小，如果再增加检验和预防成本，就会使质量成本总额上升。

　　（二）生产过程质量成本控制的审计

　　产品的生产过程是产品质量的形成过程，能否保证产品达到质量标准，在很大程度上取决于生产过程控制的管理水平。因此，应加强生产过程质量成本控制审计，以保障用最低的成本来实现最佳的生产水平。生产过程质量成本控制合理性审计，主要包括以下内容：

　　1.对生产技术准备的质量控制进行审计

　　主要评价质量成本的可控性：（1）审查产品设计，其中重点是产品图纸和技术规格的工艺性，在此基础上审查工艺计划是否合理，工艺路线和工艺规程的设计质量是否符合要求，能否满足质量特性形成过程的需要，是否经济合理；（2）审查与生产有关的各类人员是否进行了应有的培训，对计量、检验、化验和特殊操作、特种工艺人员是否进行了严格考核，并取得资格证明，是否适应质量控制的要求；（3）审查是否建立了生产过程质量管理机构，明确了各车间、职能科室的质量责任，是否建立了各级人员的质量责任制和奖惩制度，并建立了质量数据收集、整理、传递、处理和反馈系统，以保证质量控制计划的实施；（4）评价企业选择加工设备和工艺装备的合理性，是否能够满足生产产品质量的要求，保障产品成本在控制范围之内；（5）评价采购供应的质量控制制度，材料入库检验制度，重点评价关键的、重要的原材料、半成品、外购件、外协作件等的管理制度。

　　2.评价工序质量控制，保证废品率处于较低水平

　　（1）审查工序质量控制点。工序质量控制点是指一定时期内和一定条件下，在产品制造过程中必须重点控制的质量特征、关键部位和薄弱环节。应考虑三个方面的因素：第一，对产品性能、寿命、可靠性和安全性等有直接影响的零件的关键部位和关键特征的审查，以确定工序质量控制点是否恰当、有效、经济；第二，审查工艺上有特殊要求，对下道工序或装配有重大影响的特征或重要工艺因素的参数，确定其是否先进、可行，能够满足质量成本控制；第三，审查质量信息反馈中发现的不良品较多的项目，以指示主要控制、修正区域。（2）审查并评价工序质量控制图。控制图是用于分析和判断工序是否处于稳定状态所使用的图表。审查该图设计的合理性，评价它是否反映了生产过程中的运动情况，是否对生产过程起到了分析监督和控制的作用，对工序质量的控制是否有效。

　　3.评审技术检验工作的组织，保证检验费用的合理性

　　审查企业是否做到了为保证产品质量，对原材料、在制品、半成品以及工艺过程质量根据技术标准进行检验，严格把关。对技术检验过程中取得的质量成本数据进行分析、整理、比较、分类，为改进质量、加强质量管理、控制质量成本提供信息。

　　[参考文献]

　　[1]张公绪。现代质量管理学[M].北京：中国财政经济出版社，1999.

　　[2]石川馨。质量管理[M].北京：中国人民大学出版社，1992.

　　[3]菲根堡姆。质量成本。质量管理原理与理论[M].北京：机械工业出版社，。1985.

　　[4]蒋尧明。质量会计学[M].北京：中国财政经济出版社，1998.

　　[5]蒋尧明。质量成本研究中的几个问题[J].中南财经大学学报，1999（1）：3—5.

　　[6]韩惠侠。质量成本管理简论[J].上海会计，1997（7）：15—17.

　　[7]李正权。论质量成本的几个问题[J].世界标准化与质量管理。1998：20—22.

　　[8]朱谱端，万东亮。质量会计[M].沈阳：辽宁人民出版社，1992.