企业集团内部审计与会计核算中净资产与利润的评价和调整
来源： 《当代财经》·胡晓军
2003-11-19
普通
正确评价企业集团中子公司经理在任职期间的经营管理绩效，是内部经济责任审计工作的核心。其主要内容是评价子公司的盈利水平和获利能力；评价指标有净利润、净资产和净资产收益率；评价目的是综合反映子公司经理在任期内实现的经营成果和经营效益。
净资产和净利润是资产负债表和损益表中的主要经济指标。对企业的净资产和净利润采用何种方法进行调整和界定，直接关系到对企业的盈利水平和获利能力的经济责任审计，这也是企业会计核算的重要内容。但是经济责任审计中净资产和净利润的界定与调整，是与会计核算有着不同意义的：会计核算中的净利润和净资产不能直接拿来用于审计评价经营业绩，而必须根据经济责任审计的相关原则进行调整。
1.两者计算原则不同。会计核算中的净利润是以权责发生制为原则进行界定，着眼于收入和费用的确认。凡属于本期的收入和费用，不论其款项是否收付，均应作为本期的收入和费用处理，而不属于本期的收入和费用，即使款项已在本期收取或支付，也不作为本期的收入和费用处理；经济责任审计的净利润的界定则注重行为与责任统一原则，侧重于相关收入和费用的配比。本期收入的实现、费用的发生与款项的收付有着必然的联系，将实现的收入与取得这些收入所发生的耗费相对应、相比较，以计算得失。
2.两者计算程序不同。会计核算的结论讲究遵照历史，过去的纪录不能直接更改，只能在误差发现的当期通过调整来更正，所以会计结论并不能保证做到完全的权利责任同期发生；审计则可以按责任行为的发生时间将会计内容调整到它真正应该确认的时间，而不考虑这些会计内容具体发现或产生的时间。审计通过对会计项目进行调整，使会计结论调整为完全的权责发生制。
3.两者的计算目的不同。根据会计核算资料编制成的报表，既是向外提供的财务会计报表，又是据此缴纳税款的纳税报表。其目的是要公允地反映企业的经营财务状况和提供准确纳税的依据；经经济责任审计调整和界定后计算的净利润及净资产目的是为了评价经理的经营业绩，两者存在一定的差距。
综上所述，会计净利润和净资产必须经过调整和界定后才能用于经济责任审计。为了正确评价企业经理的经营业绩，与此相关的一切会计项目都要根据发生的时间调整企业的利润和资产，而不需要考虑会计上是如何处理的。
经济责任审计的净利润是以会计报表为基础，以审计原则为依据调整取得的。审计中如发现以前年度形成的净利润，要调整当期利润和基期净资产。会计报表如未经鉴证审计，在经济责任审计时，首先要对报表根据会计原则进行审计核实。但应该明确的是，核实报表并不是经济责任审计本身特有的工作内容。如果会计报表已经会计师事务所鉴证，一般能够根据会计原则及制度真实地反映企业的资产、负债、净资产及净利润等情况，经济责任审计时就无需重复审计，但要针对报表中的下列项目，根据经济责任审计原则进行调整。
1.待处理项目：资产负债表中的待处理项目，大部分是已实现的损益，可根据发生时间相应调整利润和净资产。
2.以前年度损益调整项目：损益表中以前年度损益调整项目反映的是以前年度产生的损益，要将其调整到相应的年度。
3.潜亏项目：产生潜亏的主要因素有坏帐、不良存货、无效投资、经济纠纷等。企业潜亏从帐面上看仍是企业的存量资产，但是实际上已经不存在，应该作为损失冲减企业的盈利和净资产。这些项目的具体量化要做大量深入细致的工作。
4.潜盈项目：主要指帐外资产、异常业务及资产留存收益等，虽然企业帐上没有反映，但都是企业实际上存在的资产和收益。经济责任审计必须予以反映，调整企业的利润和净资产。
5.非经常性净资产增加：包括所有者增资，接受无偿捐赠等非经营取得的资产，都不能作为经营者的业绩反映。
6.其它需要调整的项目。
在经济责任审计中，净利润和净资产计算还应注意：
1.自用固定资产升值的处理：对于办公楼等生产经营用资产的升值，业绩评价时可以不要考虑。但是对于以交易为目的购置房产，则要视同遗留问题作特殊的评价。
2.前任遗留的无效益沉淀资产产生的利息处理：前任遗留的无效资产，继任经理应及时处理，损失责任属于前任，合理的处理期内的利息属于前任。如果不积极处理，利息就应该计入当期。但具体问题要具体分析，原则上现任负有及时处理和管理的责任，因处理不及时而产生的损失由现任承担，以体现经济责任审计的激励和约束原则。
在经济责任审计界定和调整前，还必须对影响利润和净资产的以下各类因素进行审计检查调整，以反映经营者业绩的真实情况。
1.未达帐调整：根据银行对帐单和企业银行存款帐的对帐情况，对未处理的银行未达账，未计入销售收入和未计入成本、费用的支出，可以参照以前同类业务的利润进行调整。同时分别将当期的自营、代理收入成本及费用水平与上年的水平相比较，分析收入和成本单位变动是否正常，以此发现是否多计或者漏计。
2.应收、应付账款：重点查实半年以上、金额又偏大的债权、债务的流动性和真实性，是否有虚增债权和债务的可能，并根据查实的虚增往来数额来调整其对利润的影响。
3.业务招待费和工资、福利费科目：现行财务制度规定按销售收入分档计算控制业务招待费支出，以此为限额比较当期的实际支出的业务招待费金额，超支部分则调整利润。工资总额一般以工效挂钩的办法确定并经劳动部门批准的本单位的工资总额为基数，并据此提取职工福利费、工会经费、职工教育经费和劳动保险费等，实际发生数与批准数比较可以查实对当期利润的影响。
4.固定资产折旧和在建工程：按照财务制度规定的固定资产划分标准。固定资产标准以下的可以划分为低值易耗品，而低值易耗品摊销原则上可以采用一次摊销法，数额较大时可以采取分期摊销，如果误将低值易耗品计入固定资产，或误将固定资产计入低值易耗品，那么摊销额和折旧额之间的差额将会影响到本期利润的真实性，必须按差额对利润进行调整。对于已经交付使用但未转入固定资产的在建项目，应该补提折旧额；或未交付使用就提前计入固定资产的则需冲减已提折旧额。
5.递延资产和摊提费用：根据权责发生制原则，对摊提费用的年末余额，逐笔核实其合理真实性，是否按收入与成本配比原则正确使用摊提费用。对于招、投标费用、固定资产租赁费、装修费、开办费和大额的固定资产修理费等费用要按分摊期限合理摊销，否则会对利润产生影响；对于已经产生但未支付的佣金、海运费、保险费等，根据合同足额提取列入应付账款。
6.利息支出和汇兑损益：根据银行付款额的积数和当期实际利率计提应支付的银行贷款的利息，与实际发生列支的利息数比较后，差额调整利润。各项外汇存款及应收、应付外汇账款是否按银行公布的汇率调整账面金额，对未进行调账的差额调整利润数。
净资产和净利润是资产负债表和损益表中的主要经济指标。对企业的净资产和净利润采用何种方法进行调整和界定，直接关系到对企业的盈利水平和获利能力的经济责任审计，这也是企业会计核算的重要内容。但是经济责任审计中净资产和净利润的界定与调整，是与会计核算有着不同意义的：会计核算中的净利润和净资产不能直接拿来用于审计评价经营业绩，而必须根据经济责任审计的相关原则进行调整。
1.两者计算原则不同。会计核算中的净利润是以权责发生制为原则进行界定，着眼于收入和费用的确认。凡属于本期的收入和费用，不论其款项是否收付，均应作为本期的收入和费用处理，而不属于本期的收入和费用，即使款项已在本期收取或支付，也不作为本期的收入和费用处理；经济责任审计的净利润的界定则注重行为与责任统一原则，侧重于相关收入和费用的配比。本期收入的实现、费用的发生与款项的收付有着必然的联系，将实现的收入与取得这些收入所发生的耗费相对应、相比较，以计算得失。
2.两者计算程序不同。会计核算的结论讲究遵照历史，过去的纪录不能直接更改，只能在误差发现的当期通过调整来更正，所以会计结论并不能保证做到完全的权利责任同期发生；审计则可以按责任行为的发生时间将会计内容调整到它真正应该确认的时间，而不考虑这些会计内容具体发现或产生的时间。审计通过对会计项目进行调整，使会计结论调整为完全的权责发生制。
3.两者的计算目的不同。根据会计核算资料编制成的报表，既是向外提供的财务会计报表，又是据此缴纳税款的纳税报表。其目的是要公允地反映企业的经营财务状况和提供准确纳税的依据；经经济责任审计调整和界定后计算的净利润及净资产目的是为了评价经理的经营业绩，两者存在一定的差距。
综上所述，会计净利润和净资产必须经过调整和界定后才能用于经济责任审计。为了正确评价企业经理的经营业绩，与此相关的一切会计项目都要根据发生的时间调整企业的利润和资产，而不需要考虑会计上是如何处理的。
经济责任审计的净利润是以会计报表为基础，以审计原则为依据调整取得的。审计中如发现以前年度形成的净利润，要调整当期利润和基期净资产。会计报表如未经鉴证审计，在经济责任审计时，首先要对报表根据会计原则进行审计核实。但应该明确的是，核实报表并不是经济责任审计本身特有的工作内容。如果会计报表已经会计师事务所鉴证，一般能够根据会计原则及制度真实地反映企业的资产、负债、净资产及净利润等情况，经济责任审计时就无需重复审计，但要针对报表中的下列项目，根据经济责任审计原则进行调整。
1.待处理项目：资产负债表中的待处理项目，大部分是已实现的损益，可根据发生时间相应调整利润和净资产。
2.以前年度损益调整项目：损益表中以前年度损益调整项目反映的是以前年度产生的损益，要将其调整到相应的年度。
3.潜亏项目：产生潜亏的主要因素有坏帐、不良存货、无效投资、经济纠纷等。企业潜亏从帐面上看仍是企业的存量资产，但是实际上已经不存在，应该作为损失冲减企业的盈利和净资产。这些项目的具体量化要做大量深入细致的工作。
4.潜盈项目：主要指帐外资产、异常业务及资产留存收益等，虽然企业帐上没有反映，但都是企业实际上存在的资产和收益。经济责任审计必须予以反映，调整企业的利润和净资产。
5.非经常性净资产增加：包括所有者增资，接受无偿捐赠等非经营取得的资产，都不能作为经营者的业绩反映。
6.其它需要调整的项目。
在经济责任审计中，净利润和净资产计算还应注意：
1.自用固定资产升值的处理：对于办公楼等生产经营用资产的升值，业绩评价时可以不要考虑。但是对于以交易为目的购置房产，则要视同遗留问题作特殊的评价。
2.前任遗留的无效益沉淀资产产生的利息处理：前任遗留的无效资产，继任经理应及时处理，损失责任属于前任，合理的处理期内的利息属于前任。如果不积极处理，利息就应该计入当期。但具体问题要具体分析，原则上现任负有及时处理和管理的责任，因处理不及时而产生的损失由现任承担，以体现经济责任审计的激励和约束原则。
在经济责任审计界定和调整前，还必须对影响利润和净资产的以下各类因素进行审计检查调整，以反映经营者业绩的真实情况。
1.未达帐调整：根据银行对帐单和企业银行存款帐的对帐情况，对未处理的银行未达账，未计入销售收入和未计入成本、费用的支出，可以参照以前同类业务的利润进行调整。同时分别将当期的自营、代理收入成本及费用水平与上年的水平相比较，分析收入和成本单位变动是否正常，以此发现是否多计或者漏计。
2.应收、应付账款：重点查实半年以上、金额又偏大的债权、债务的流动性和真实性，是否有虚增债权和债务的可能，并根据查实的虚增往来数额来调整其对利润的影响。
3.业务招待费和工资、福利费科目：现行财务制度规定按销售收入分档计算控制业务招待费支出，以此为限额比较当期的实际支出的业务招待费金额，超支部分则调整利润。工资总额一般以工效挂钩的办法确定并经劳动部门批准的本单位的工资总额为基数，并据此提取职工福利费、工会经费、职工教育经费和劳动保险费等，实际发生数与批准数比较可以查实对当期利润的影响。
4.固定资产折旧和在建工程：按照财务制度规定的固定资产划分标准。固定资产标准以下的可以划分为低值易耗品，而低值易耗品摊销原则上可以采用一次摊销法，数额较大时可以采取分期摊销，如果误将低值易耗品计入固定资产，或误将固定资产计入低值易耗品，那么摊销额和折旧额之间的差额将会影响到本期利润的真实性，必须按差额对利润进行调整。对于已经交付使用但未转入固定资产的在建项目，应该补提折旧额；或未交付使用就提前计入固定资产的则需冲减已提折旧额。
5.递延资产和摊提费用：根据权责发生制原则，对摊提费用的年末余额，逐笔核实其合理真实性，是否按收入与成本配比原则正确使用摊提费用。对于招、投标费用、固定资产租赁费、装修费、开办费和大额的固定资产修理费等费用要按分摊期限合理摊销，否则会对利润产生影响；对于已经产生但未支付的佣金、海运费、保险费等，根据合同足额提取列入应付账款。
6.利息支出和汇兑损益：根据银行付款额的积数和当期实际利率计提应支付的银行贷款的利息，与实际发生列支的利息数比较后，差额调整利润。各项外汇存款及应收、应付外汇账款是否按银行公布的汇率调整账面金额，对未进行调账的差额调整利润数。
