审计日记在审计项目质量控制中的作用

　　当前内部审计工作中防范风险、分清和追究责任的工作不容乐观。《国家审计基本准则》-作业准则规定，审计工作的底稿的主要内容应有“实施审计具体程序的记录及资料”，中国内部审计协会出台的《内部审计具体准则第4号-审计工作底稿》也要求应该包括“审计程序执行过程和结果的记录”。由于一种文本要求记录两个方面的内容，而审计工作过程的记录不需要被审计单位签字认可且无具体的检查措施，造成实际工作中只注重审计查出问题的记录而忽视审计过程的记录。实际审计时，有的审计人员发现问题才编制底稿，查不出问题则不编制底稿，这样编制的审计工作底稿则很难真实、完整地反映审计人员全部审计过程，有的审计事项是否实施审计难以反映，固有风险和控制风险不能有效防范，检查风险增大。一旦审计过的单位暴露出新的问题，便无法分清审计时是否检查过这个环节，是谁检查的，是通过什么方式检查的。由于责任主体不明确，审计责任无法追究，审计工作往往陷入比较被动的境地。李金华审计长曾经指出：目前的审计工作底稿只注重审计查出问题的记录而忽视审计工作过程的记录，这不利于检查审计人员的工作情况和保证审计质量。因此，急需一种文本来记载和反映审计人员的查证过程，继以对审计实施阶段进行质量控制，防范风险，分清和追究相关责任。

　　《审计机关审计项目质量控制办法》规定审计日记的要素包括“审计项目名称、审计人员姓名、审计分工、实施审计的日期、审计工作具体内容、索引号和页次”，其中审计工作具体内容又包括“审计事项的名称、实施审计的步骤和方法、审计查阅资料的名称和数量、专业判断和查证结果以及其他需要记录的情况”。这一现场审计的“记录仪”清楚地记载了审计人员做了什么、怎么做的、做得怎样，是一种过程控制、程序控制，它既可以督促审计人员认真执行审计程序，关注和提前防范固有风险和控制风险，降低检查风险，减少“秋后算账”，又可以通过审计组长或委托的审计人员对上述事项的检查，形成第二道关口，进一步减少由于重大审计误差导致有关总体审计结论错误的可能性。如果审计复核时需要进一步落实某个情况，就可以非常准确地找到执行这一事项的审计人员继续予以落实。即使被审计单位事后暴露出新的问题，也可以分清是审计人员的审计责任还是被审计单位提供虚假会计资料和证明材料应承担的会计责任；如果是审计责任，也可以清楚地知道是审计人员个人的问题抑或是审计组长制定的审计方案的问题，是哪一个审计人员的问题，应该承担何种责任，避免了由于责任主体的模糊导致的追究对象的缺位。

　　二、审计日记能够检验审计方案执行是否到位、制定是否科学和合理

　　审计方案（仅指审计实施方案）是审计组为了能够顺利完成审计任务，达到预期审计目的，在实施审计前对审计工作所作的计划和安排，它在审计项目质量控制体系中起着“龙头”作用，其质量对于能否完成审计项目任务、顺利达到预期的审计目标至关重要，因此如何确保审计方案质量就成为当务之急。

　　当前工作中，审计方案和实际审计存在“两张皮”的现象。有的审计人员审计质量意识不强，认为审计是查问题的，只要能发现问题就行了，怎么做心中有数，不一定非要按照审计方案中严格繁琐的审计步骤和方法实施审计才能发现问题，于是辛辛苦苦做的方案在实际审计时往往丢在一边，造成好的审计方案不一定就有高的审计质量的情况。长此以往，就出现了审计方案简单、雷同、重点不突出、针对性不强等情况，其指导性更无从谈起，严重影响了审计质量。究其原因，主要是缺乏直观、全面及准确地评价审计方案和执行情况的载体。

　　由于审计日记是每名审计人员按照审计方案的分工和要求编写的，因此，审计日记既可以体现审计人员执行审计方案的情况，也可以反映审计方案制定水平的高低，成为检查、评价审计方案的载体。也就是说，通过审计组长检查审计日记，一可以反映审计方案确定的审计事项“做了没有”，即审计目标是否达到，重要性水平是否确定，审计风险是否评估，审计的范围、内容和重点以及采用的对审计目标有重要影响的审计事项的审计步骤和方法是否审计和执行；二可以反映审计方案“这样做行不行”，即确定的审计目标是否合理、重要性水平的确定和审计风险的评估是否准确、内容是否全面、重点审计事项有无遗漏及所采取的方法是否科学。通过检查，审计组长可以随时掌握审计方案的落实情况和工作进度，及时对审计方案或审计重点做出调整，这样一来，审计方案和具体实施紧紧地联系起来，形成互动，共同确保审计项目质量。

　　三、审计日记能够为审计报告提供详细准确的“注解”和应有的依据

　　前审计报告存在的问题主要表现在三个方面，一是实施审计的基本情况依据不充分；二是审计评价“出处”不明；三是审计建议针对性不强。

　　实施审计的基本情况包括审计范围、审计时间、运用的审计方法等，审计人员在编写审计日记时已将这些内容清晰地反映出来，保证了审计报告中此项内容的依据充分；审计评价意见主要包括真实性、合法性和效益性三个方面，它是审计报告的核心，由于审计日记的“审计工作具体内容”已记载审计情况、职业判断、查证结果以及审计人员的初步评价意见，保证了审计报告最终的审计评价意见来源明了、出处清楚；实际审计时，审计人员如果感到有必要对被审计单位存在的问题提出审计建议，应将其记录在审计日记的“其他需要记录的情况”中，编写审计报告时再由审计组长进行归纳和筛选，形成审计报告的审计建议，确保审计建议的针对性。

　　四、审计日记能够为绩效考评提供第一手资料，促进审计人员整体素质的全面提高

　　开展内部审计人员绩效考评是提高审计人员自身素质的重要手段，审计人员绩效考评是指对审计人员的工作行为、工作能力以及工作任务完成情况做出的客观公正的考核评价，它旨在进一步促使审计人员提高业务技能和职业道德水平，确保审计项目优质高效地完成，绩效考评工作的效果如何关系到审计项目质量的高低。

　　目前，审计部门大多以审计人员的审计工作底稿中发现问题的多少为主要依据进行绩效考评，由于审计工作底稿执行中的不完整性，决定了审计人员的水平和能力得不到全面准确的反映，绩效考评效果难尽如人意。有的经验丰富的老同志能够发现一些重大的问题，但审计方法有可能不够科学；有的年轻同志虽然采用了先进的审计方法，但经验欠缺，只能发现一些较为明显的会计核算方面的问题；有的审计人员由于分工不同，可能什么问题都没有（比如经济责任审计中的召开座谈会，找有关人员谈话，充其量也只能发现一些线索）；甚至有极个别职业道德低下的审计人员，将问题隐瞒不报或做虚假反映，审计工作底稿更是无法反映。凡此种种，如果不视具体情况，一味地“以成果论英雄”，则好的得不到坚持，不足的无法改进，审计人员整体素质得不到提高，审计项目质量难以有效保证。

　　审计日记制度的建立，将审计人员的“作业”-每天的审计过程和查证结果的记录-摊在“阳光下”，谁的业务水平高、审计方法好、工作细致和责任心强一目了然、清清楚楚。有的审计人员虽然没有发现重大的问题，但是审计程序到位、审计方法正确，需要进一步掌握审计技巧；有的审计人员凭借经验发现了对审计结论有重要影响的审计事项，但如能积极运用先进的审计方法，则效果会更好；将问题隐瞒不报或做虚假反映的情况也难以蒙混过关，避免了过去“谁查处的问题多谁的水平就高”的简单偏颇的评价标准带来的弊端，以此为基础建立起来的科学的审计人员考评标准，将促进审计人员整体素质的提高，确保审计项目质量得到全面有效的控制。