论我国国家审计体制改革
来源： 廖 洪
2004-11-19
普通
「摘 要」 审计体制是国家政体的重要组成部分。本文在考察国外审计体制形成的历史背景基础上，得出了审计体制选择的若干启示；分析了我国现行国家审计体制的特点和缺陷，提出了改革我国国家审计体制的基本目标、指导思想和符合我国国情的国家审计体制的两种设想。
「关键词」 国家审计 审计体制 改革
审计体制是国家政体的重要组成部分。我国国家审计制度自1983年恢复以来，已走过20年的发展历程。作为我国审计发展的初始模式的现行国家审计体制，充分考虑了当时的历史条件和需要，为我国经济改革和社会进步做出了巨大贡献。但随着社会主义市场经济的进一步推进和改革开放继续实施，我国经济发展取得了举世瞩目的伟大成就。十届人大的政府工作报告指出，国内生产总值从1997年的7.4万亿元增加到2002年的10.2万亿元，平均每年增长7.7%；全国财政收入从1977年的8651亿元增加到2002年的18914亿元，平均每年增加205.3亿元；全国社会保障基金已积累资金1242亿元；3年来投入西部大开发的资金总规模达6000多亿元，开工建设重点工程36项；5年来全国固定资产投资累计完成17.2万亿元。经济的发展增强了我国的综合国力，而要保持我国经济的持续发展，就必须进行不断的改革，尤其是体制方面的改革，中央指出要深入研究阻碍经济发展的体制因素。对以上巨额的财政收支必须实行有力的审计监督，而监督的力度、强度和成效不仅取决于审计力量的多寡和审计人员素质的高低，某种意义上更取决于审计体制的优劣。那么，我国现行审计体制是否充分发挥了应有的监督与制衡作用？还存在哪些缺陷？如果要改应如何改革？以下谈谈我们的看法。
一、国外审计体制的探源及启迪
审计体制是指机构设置（管理体制）、职权设置及其运行效率的总称。各国审计体制的形成与其政体有着密切的历史渊源。目前世界上已有160多个国家和地区建立了适合自己国情的审计体制。由于各国政治、经济、历史不同，形成了各种不同的审计体制或模式（本文将审计体制与审计模式视为同意语）。关于审计体制的分类，学术界有几种不同的看法，文硕（1996）认为有立法型、司法型、行政型和独立型四种审计模式，这种观点一直被学术界引用（我们称为传统观点）。但有人认为不存在所谓的立法型和独立型模式（李金华，2003）。本文仍按传统观点对其进行考察。
（一）立法型体制的先驱——英国
英国的政体是典型的“三权分立”并相互制衡的体制：议会行使立法权，内阁行使行政权，法院行使司法权。
英国国家审计产生于对王室收支业务的监督，是英国人崇尚“自由”的表现，也是贵族与国王斗争的结果。早在1215年封建领主为限制国王的权利，就强迫英王签订了著名的《大宪章》文件，其中第12条规定，国王在没有征得贵族同意时，不可随意收取贡赋，说明了国王的权力受到制约。监管国家财政的权力也由此交给了议会。1668年英国资产阶级革命（即“光荣革命”）成功后，1669年颁布的以限制王权和保障议会权力的宪法——《权利法案》，宣告了议会是国家的权力中心。从此以后，国王附属于议会，议会可以废除国王的政治结果形成了。
公元1314年，英国国王任命了历史上第一位国库主计长。从此以后，历代王朝都设立了审计机构，国家审计职责和权力得到不断发展和加强。1866年的《国库和审计部法》、1921年的《国库和审计部法修正案》和1983年的《国家审计法》是审计署开展审计工作的三个重要法律依据。这三项法律为确保主计审计长的独立性提供了法律基础。其中，1866年6月的《国库和审计部法案》标志着现代英国国家审计体制的建立和第一个立法模式审计制度的诞生。该法案的中心是规定政府的各项支出应由议会领导的主计审计长审核。其后的两部法案都是在此基础上进一步完善的结果。关于国家审计署的管理体制及职责和权限，主要有以下内容：审计长是一名议会下院的官员，他依法独立地履行职责；审计长代表议会行使职权，向议会提交审计报告；为保证审计人员的独立性，国家审计署禁止其职员参与各级政党机构的政治活动，防止将政党的观点和立场带入审计工作；透明度高，审计署的检查结果，有权自行或通过媒体公布。
立法型审计体制最早产生于英国，其进一步完善和成熟是在美国。它是现代政府审计机构中比较普遍的一种形式，加拿大、澳大利亚等国也属于这一类。
（二）司法型体制的代表——法国
在法国，国王拥有至高无上的权力，其王权是欧洲专制制度的典范，为加强经济监督，早在1256年，法国国王颁布“伟大法令”，要求各城市市长、政府官员在11月11日的前一天携带城市收支账目来到巴黎接受审计。当时的审计官是国王任命的精通财经、法律和数学的教士。1318年法国国王颁布法令，其中规定：“我命令所有的账目必须每年审查一次”，并于1320年设立审计厅，作为皇家的行政法院。总的看，法国是一个司法权力很大的国家，“法皇从来视司法为皇家最光荣的职责”，故常常亲自审判案件或亲临旁听。可见，在法国将审计置于司法系列更显示出审计的权威性。这种体制在17世纪法国著名的法学家孟德斯鸠所创立的“三权分立”和“权力制衡”理论中找到了理论依据。他认为“权利不能合二为一，不能集于一手”。1807年通过法令决定国家审计院采用最高法院体制，它不仅解决了国家审计机关的权威性问题，也宣告了司法模式审计制度的最终确立。当时的审计法院是一个服务于皇帝的具有权威性的审计机构。此后，随着国家政治的现代化发展，审计法院得到了进一步的完善，从皇帝的职权中分离出来，成为一个独立于立法和行政之外的最高审计司法机构，协助议会和政府监督财政收支的贯彻执行。
司法型审计机构具有以下特点：首先，最高审计机构属于司法系列或具有司法性质，它强调审计机构的权威性和独立性，强化了国家审计的职能与作用。其次，司法型最高审计机构具有显著的稳定性。在这种形式下，审计法院的法官特别是高级法官实行终身制，它有效地保证了审计机构的稳定性与审计方针、政策的一贯性，也有效地保证了最高审计机关的人员素质和工作质量。再次，最高审计机关不实行准则管理而实行制度管理，它与财政、公共会计同属于公共财务制度，并构成大陆派的特点。最后，审计法院把年度审计公共报告上交共和国总统、国民议会和参议院的同时，有权将其刊登在法兰西公报（政府公报）上，以引起舆论界和社会的关注，造成社会舆论监督。
（三）独立型审计体制——另一种模式
德国和日本是比较典型的独立型审计模式国家。德意志联邦共和国自1714年成立总会计院实施审计制度，该院当时是独立于行政部门之外的审计机构。但后来又并入了行政部门，完全失去了独立性。直至1824年，国王发布命令，又使国家审计机关独立于三权之外。1950年通过了创建联邦审计院的法律，并于1969年修改，规定了审计机构直接向议会报告工作，使审计法院与立法机构的联系越来越密切。但是这个从来不太安分的国家，在1985年又颁布了新的《联邦审计法院法》，规定审计法院既不属于立法部门，也不属于司法部门和行政部门，而是一个独立的财政监督机构，只对法律负责，只作顾问，为立法部门和政府提供帮助。但是法院院长和副院长由议会选举产生，他们拥有公正无私的调查权，而没有处理权。
在封建社会，早期德国也是一个专制王权的君主国，国王权力极大。这个讲究实用和法制、富有创造性的民族，不但诞生了许多世界级的大科学家，也有他们引以为豪的德国古典哲学思想。它地处欧洲，与法国相伴，离英国也不远，但他在审计制度创建上却别具一格，另辟蹊径，既不照搬立法型，也不完全仿效司法型，而是走出了一条“独立审计模式”之路。这种审计模式的主要特点是，国家审计独立于立法、司法和行政三权之外，它与议会没有领导关系，也不是政府的职能部门。在审计监督过程中，坚持依法审计的原则，客观公正地履行监督职能，只对法律负责，不受议会各政党或任何政治因素的干扰。但对审计出来的问题没有处理权，而交与司法机关审理。这是它与司法型审计的最大区别。
（四）行政体制
这是一种历史最悠久的审计类型，即使到了现代仍然有一些国家采用这种形式，如瑞典、中国、泰国、巴基斯坦、沙特阿拉伯和原东欧社会主义国家。这种审计模式的主要特点是：第一，行政体制的审计机关隶属于政府行政部门或隶属于政府某一部门的领导，如，泰国和中国的审计署是在总理领导下工作的，而巴基斯坦审计长公署则隶属于财政部门。第二，根据国家法律赋予的权限，对政府所属各部门、各单位的财政预算和收支活动进行审计。它们对政府负责，保证政府财经政策、法令、计划和预算等的正常实施。第三，行政型最高审计机构时效性强，但其独立性不如以上三种国家审计类型。
（五）国外审计体制选择的启迪
1.各国审计体制是其政治制度的表现，是为其政治制度服务的。正如文硕（1996）所说：“政治制度制导着国家审计，国家审计承载着政治制度。”如三权分立的国家（美、英、法、德、瑞等），由于具体情况不同，有的议会力量较强，审计机关由议会领导，实行立法型审计模式；有的国家司法意识较强，审计机关就隶属司法系列，这样才能更好发挥审计监督作用。可见，建立审计模式要因地制宜，不可一概而论。
2.不论采用何种审计体制以及审计体制如何演变，都是为了达到权力制衡的目的和增强审计的独立性。这充分说明审计是民主政治的产物，它在完善各国民主政治的道路上，也必然经历由不完善到逐步完善的过程。如英国、美国最初都是行政型模式，但实践证明它的独立性有限，不能很好发挥制衡作用，故后来才发展到立法型；德国开始是立法型，后来一段时间是行政型，再后来最终发展到了独立型。
3.审计体制本身无所谓“最好”、“最劣”之分，只要适合于本国国情，能真正发挥经济监督和制衡作用，就是有效的。例如，立法模式由议会领导，对议会负责，而如果某国的议会力量薄弱，议会不能制约总统（国王）或首相（总理），相反总统（国王）能控制议会（有解散议会的权力），那么，这种国家采取行政型模式或司法型模式比立法型模式更有效；又如独立模式，虽然其审计独立性很强，但没有处理处罚权，只有调查和建议权，这也是不足之处。但是总的看，由代表人民利益的议会领导或具有司法职能的审计具有较多的优越性，他们独立性较强，权威性较高，能更好发挥监督和制衡的作用。
4.行政模式审计体制，其明显的弊端是独立性较差，权威性比较弱。所谓“审计难，处理更难”不能不说与此体制有关。在经济全球化，许多国家加入WTO的当今世界，必须加强各国审计的独立性和权威性，立法型审计模式是值得借鉴的，但其前提必须有一个强大的议会。我国人大是监督“一府两院”的最高权力机构，从长远看，国家审计机关隶属“人大”是理想和可行的选择。
5.审计体制是指审计的一整套制度安排，包括机构设置、职权配置和权力运行的有效性等。因此，讨论审计体制不应只看机构设置一个方面，或片面强调级别升格，还应考虑其职权配置是否合理、权力运行是否有效。
6.体制改革是生产关系的改革，它作为生产关系的体现，规定着人的行为方式和行为空间，这些方面一旦改变，就可能大大促进生产力的发展，审计体制的改革也是这样。
7.审计体制受各国法律环境的制约。历史的经验表明，审计在其发展过程中，它发展速度的快慢、独立性的强弱、制衡作用的大小、审计体制的形式、权威性的高低以及运行效率的优劣，在很大程度上取决于法律的推动。例如英国，如果没有1215年封建领主强迫英王签定了《大宪章》文件和1669年的以限制王权、保障议会权力的宪法《权利法案》，就难以产生现代立法型审计模式；又如法国，如果没有1256年法国国王颁布的“伟大法令”，就不会有各城市市长和政府官员每年携带账目来到巴黎“自觉”接受审计；再如我国，如果没有1982年宪法关于国家建立审计制度的规定，各级审计机关也不可能在1983年陆续建立。
二、我国现行国家审计体制及其缺陷
（一）我国现行审计体制的特点
我国现行审计体制属于行政型，因此它具有上述行政型审计体制的一般特点。根据我国《宪法》和《审计法》的规定，其具体特点是：国务院下设立审计署，在国务院总理领导下开展工作；审计机关实行双重领导体制，“地方各级审计机关对本级人民政府和上一级审计机关负责并报告工作，审计业务以上级审计机关领导为主”；审计机关不仅对同级各部门和下级财政进行审计，而且对国有金融机构和企业事业单位进行审计；不仅有审计权，而且有一定的处理处罚权；审计经费列入同级财政预算；预算执行情况和其他财政收支的审计结果由本级政府向本级人大常委会报告；审计机关根据被审计单位的财政、财务隶属关系，确定审计管辖范围；在人事任免上，审计长由总理提名、人大常委会任免，地方各级审计机关负责人由地方任免。
（二）我国现行审计体制的缺陷
1.双重领导体制难以保证审计独立性和审计监督职能的充分发挥。许多人认为，现行审计体制下，由于审计机关负责人的任免权在本级政府，审计机关实际上是“政府的内审机构”，“审财政就是审政府”（兰平，2003），不明智的领导就认为是挑自己的问题和毛病，因此，即使查出了较大的问题，由于考虑到方方面面的关系，审计部门就存在敢不敢报告的问题，有些问题（往往是较大的问题）在审计部门内部就“消化”掉了，即便报告了也难过政府那一关。因而拿到人大的审计报告就可能是大大“缩水”的报告了。这种情况致使“审计难、审计处理更难”的尴尬局面长期存在。
2.现行审计管辖范围导致了审计盲区的存在。根据审计管辖范围，由于一部分中央所属单位不属地方审计机关管辖，在地县的省直单位不属地县审计机关管辖，而上级审计机关又无暇顾及，就导致了审计盲区的存在，潜在着舞弊和损失浪费行为。有资料显示，属于审计署及其派出机构审计的单位大约有3万多个，目前每年实际被审计的单位不到3000个，审计覆盖面只有10％左右，甚至有不少单位自审计署成立以来还从未接受过审计。另一方面，地方审计机关特别是县级审计机关却无权审计（项俊波，2001），最典型的如国税、水利、电力、烟草等行业。近几年查出的电力部门严重违纪的问题就是明证（彭森，2003）。
3.透明度差。虽然我国审计法规定，“审计机关可以向政府有关部门通报或者向社会公布审计结果”，但是，多年来中央和地方审计机关查处的大案要案却鲜有见报见电台的，这些审计报告往往作为“机密”锁藏柜中。而凡民主政治的国家，都提倡勤政、廉政和“阳光政务”，阳光是最好的消毒剂，也是最有效的监督，腐败最怕阳光。因此西方很多国家的审计报告都是置于规定的地方供公众随时查阅的。透明不仅是民主政治的需要，也是入世后的要求。
4.县级审计机关存在的必要性值得考虑。审计法规定，县以上人民政府设立审计机关，负责本行政区内的审计工作。据了解，在计划经济时期，由于各县都有许多国营企业，县审计局还有很多事情要做。实行市场经济后，尤其是2000年前后，按中央的“抓大放小”政策，县里基本没有国有企业了，它们都被放掉或改制了。现在县审计局只查几个事业单位和搞一些领导干部的任期经济责任审计，业务上较“轻松”。有的地县审计人员自己也说，县级审计机关在当前情况下存在的必要性值得考虑。
5.审计资源配置不合理。除审计署外，目前我国主要履行或部分履行审计职能的部门和机构，还有中央纪律检查委员会、国家监察部、财政部监督检查局和证监会等。他们按各自的职责查处不同的单位和个人。中纪委主要管高级党员干部的违纪违法问题，监察部主要管行政（一般是非党员）干部的违纪违法问题，财政部监督检查局主要管中央企业和大型企业的问题，证监会主要管上市公司的问题。这些问题中又主要是经济问题或大多都涉及经济问题，而查经济问题、搞经济监督完全是审计部门的职责。因而多年来的多头检查、重复监督和交叉监督问题不能被很好解决，使企业叫苦不迭，这是不合乎十六大精神的，充分说明审计资源需要重新配置。
三、建立新审计体制的改革思路
（一）国家审计体制改革的必要性
以上现行审计体制的缺陷说明，改革现行体制，尽快克服其缺陷，使其与我国社会主义市场经济的发展及审计环境的变化相适应，势在必行。首先，改革和完善现行审计体制是贯彻和落实党的“十六大”精神的需要。党的“十六大”报告提出：深化行政管理体制改革，按照精简、统一、效能的原则和决策、执行、监督相协调的要求，继续推进政府机构改革，科学规范部门职能，合理设置机构，优化人员结构，切实解决层次过多、职能交叉、人员臃肿、权责脱节和多重多头执法等问题；加强对权力的制约和监督，建立结构合理、配置科学、程序严密、制约有效的权力运行机制。其次，改革和完善现行审计体制是深化审计监督、增强审计独立性、加强权力制衡的需要。现行审计体制下存在的问题已经在一定程度上影响了审计监督的质量和效力，阻碍了审计工作的进一步深化。而且在现行审计体制下，上述缺陷很难从根本上予以解决。尤其是权力制衡问题，无数事实证明，没有监督的权力是危险的权力和极易产生腐败的权力，我们必须按中央要求，从经济决策环节开始到执行的全过程都要实行有力的监督。因此，改革和完善现行审计体制已是关系到审计监督质量能否进一步提高、审计工作能否不断深化、我国国家审计制度能否健康发展的当务之急。
（二）国家审计体制改革的基本目标和指导思想
建立高效率的现代国家审计体制是一项复杂而艰巨的工作，我们既要考虑市场经济体制的一般要求，也要从我国国情出发；既要吸收国外成功的经验，也要进行审计体制创新。因此，我们认为，国家审计体制改革的基本目标是：立足我国国情，借鉴西方成功的经验，逐步建立一种与时俱进的独立性强、能真正起到制衡作用的现代国家审计体制。按照这一目标，改革的指导思想应该是：符合本国政治体制的要求，最高审计机关应设置在核心权力机构下；能有效完成本国宪法及审计法（需要修改）赋予的职责，能充分行使宪法与法律赋予的权力；无论是中央还是地方审计机关，都能真正独立地开展工作，不受其他部门、团体和人员的干扰；有利于提高审计工作质量和透明度；有利于各种监督机构的资源整合，克服职能交叉、机构分设和重复监督的问题。
（三）国家审计体制改革的内容与设想
1.国情分析。许多审计工作者（项俊波，2001；叶青，2003）指出，我国审计体制改革的最终目标和“理想模式”应是实行立法型体制，即人大常委会领导下设立最高国家审计机构。但是，正如我们前面所说的，要实行立法型审计体制，前提条件是必须有一个强大的议会（国会或人大）。而从我国的国情来看，我国是“一府两院”制，共产党一党执政，它是领导我们各项事业的核心力量：“中国共产党的各级领导机构是一种政府结构”，并且“是中国政府体制中的一个关键要素”：“在公共权力的各种结构中，党中央和国务院处于‘重心’的地位”（鄢圣华，2002）。可见，虽然人大是监督“一府两院”的权力机构，但它还不是“政府体制中的一个关键要素”，也不是处于“重心”地位的政府结构。因此，如果在当前将最高审计机关划由人大领导，表面上看审计的独立性增强了，但是它的权威性并不一定会提高。同时，由于目前我国人大既不管钱又不管人，如果最高审计机关由人大领导，反而有可能使其工作更难开展。所以，实行立法型审计体制还需要经过一个或长或短的过程，至少在目前谈论此事还为时尚早。从国际上看，凡是卓有成效的审计体制，都是置于本国的重要权力机构和权威机构下。如果从这一点出发，我国国家审计署由党中央或国务院领导，是最有权威性的，也是符合我国国情的。基于以上分析，我国审计体制改革应分两步走：在现阶段，对现行审计体制进行完善和调整，以增强独立性为主，同时加强审计监督力度；待各方面条件成熟后，向立法型体制转变。
2.学术界和实务界关于调整和完善现行体制的观点分析。目前具有代表性的观点有三个方面：
（1）过渡观。即设立与国务院、最高人民检察院、最高人民法院相平行的审计院，实行“一府三院”制（项俊波，2001），待条件成熟后向立法型转变。他认为，新设立的“审计院”直接向全国人民代表大会及其常委会负责并报告工作，同时地方各级人民代表大会下也设立审计院，直接对地方人民代表大会负责和报告工作，业务上省级审计机关接受中央审计机关的领导。省以下地方审计机关实行垂直领导体制，市、县审计机关的人事和业务由省级审计机关统一管理。总之，要使“国家审计机关与政府行政机构完全剥离”，以真正体现“政府花钱，人民监督”的本质。
（2）改名升格观或改良观。即将审计署改名为审计部，并在现有基础上，提升审计署的规格和地位，在国务院内提升半格，使审计长具有国务院副总理或国务委员的地位（叶青，2003）。因为现有名称（审计署）与国务院下副部级的直属事业单位如新闻出版署、海关总署等相同，不符合我国国情，不易为人们理解和接受，体现不出应有的层次。在实行审计长负责制的同时，延长审计长的任职期限，使其任职期限长于一般政府职能部门行政首长的任职期限。同时，审计署对省级审计机关应具有直接领导权和人事安排权，以增强审计独立性、排除地方政府对审计工作及其结果的干预。并建议对审计署现有派驻中央各部委审计局进行整合，成立审计总局，定为副部级，直属审计署（或审计部）领导，专司对中央部委本级财政、财务收支活动的审计。
（3）维持现状观。即目前仍实行行政体制。“国家审计机关隶属国务院，这是比隶属于全国人民代表大会更优的安排”（吴联生，2002），但要改现行省级审计机关的双重领导体制为中央审计机关垂直领导体制，使其“业务上和行政上都直接接受审计署的领导”。刘力云（2002）也认为，在中央集权制国家，作为国家权力执行机构的政府，扮演着国家最高管理机构的角色，“国家审计机关隶属政府是顺理成章的”。因此，主张像三权分立国家那样，将我国国家审计机关隶属立法机关——人大，“缺乏充分的依据，在现阶段也不利于发挥审计机关的作用”。
3.改革思路设计。根据以上分析和我国国情，我们提出以下两种设想：
设想之一：成立审计院或中央审计委员会。我国国家审计体制改革如果能很快实现上述第一种观点，即“一府三院”制，在当前和今后一个时期内则是比较理想的体制。但这里有两点值得注意，一是这种体制能否通得过？通过的阻力和可能性有多大？二是不管“两院”也好，“三院”也好，在我国都是在党中央的领导下开展工作，许多涉及省部级领导干部的大案要案，大都是中纪委点头后“两院”才敢搞，否则还是不敢动。因此从独立性和权威性两方面来看，既然改良观下审计的独立性既不彻底，又使其“夹在政府和人大之间”而“两难做人”，独立模式又“不切合我国习惯”（项俊波，2001），那么，与其将审计署变为第三个“院”，还不如按红军时期那样直接设立由党中央领导的“中央审计委员会”。这个设想似乎有点“离谱”，因为世界各国中没有哪一个国家的审计机关是由政党领导的。但其实很好解释，因为他们是三权分离、多党执政。我们则不一样，如前面所说，“中国共产党的各级领导机构是一种政府结构”，并且“是中国政府体制中的一个关键要素”。成立中央审计委员会后，它与中纪委的关系是，后者管党纪监督，前者管经济监督，双方相互配合，可谓上上策。但这依赖于中央领导对审计工作的认识高度。
设想之二：如果设想一不能实现，则可考虑实行“资源重组改良观”。具体措施是：第一，审计署改名为审计部，仍隶属于国务院，但审计长级别为国务委员级，以增强其权威性。第二，重组审计资源，将中纪委、监察部、财政部监督检查局等部门中的执行审计职能的人全部划归审计部，充实审计部的力量。美国审计总署人数最多时有5000多人，后来精简了一些，英国审计署的人数也比我们多。而我国审计署机关仅四、五百人，是美国的十分之一，难怪我们的审计覆盖面仅10%左右。第三，中央对地方审计机关实行垂直领导，同时撤消审计署驻各地特派办，将其合并到当地审计厅。因为，实行垂直领导后，地方审计机关的独立性问题基本解决，人事、业务和经费都由审计部统一安排，因此它与特派办分设也就没有必要。省对地市审计机关也实行垂直领导，但地市审计机关的经费由省财政安排。第四，取消县级审计局，仿照银行系统内部审计的做法，将其审计人员“上收一级”，统统编入地市审计局，业务上则“下审一级”。第五，实行属地审计原则，改变现行审计管辖范围，消除审计盲区。不论中央单位还是省直单位，只要它在哪个地区就由哪个地区的审计机关进行审计，如果有困难，再由上级审计机关协调或直接进行审计。实行垂直领导为实行属地审计奠定了基础。
参考文献
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「关键词」 国家审计 审计体制 改革
审计体制是国家政体的重要组成部分。我国国家审计制度自1983年恢复以来，已走过20年的发展历程。作为我国审计发展的初始模式的现行国家审计体制，充分考虑了当时的历史条件和需要，为我国经济改革和社会进步做出了巨大贡献。但随着社会主义市场经济的进一步推进和改革开放继续实施，我国经济发展取得了举世瞩目的伟大成就。十届人大的政府工作报告指出，国内生产总值从1997年的7.4万亿元增加到2002年的10.2万亿元，平均每年增长7.7%；全国财政收入从1977年的8651亿元增加到2002年的18914亿元，平均每年增加205.3亿元；全国社会保障基金已积累资金1242亿元；3年来投入西部大开发的资金总规模达6000多亿元，开工建设重点工程36项；5年来全国固定资产投资累计完成17.2万亿元。经济的发展增强了我国的综合国力，而要保持我国经济的持续发展，就必须进行不断的改革，尤其是体制方面的改革，中央指出要深入研究阻碍经济发展的体制因素。对以上巨额的财政收支必须实行有力的审计监督，而监督的力度、强度和成效不仅取决于审计力量的多寡和审计人员素质的高低，某种意义上更取决于审计体制的优劣。那么，我国现行审计体制是否充分发挥了应有的监督与制衡作用？还存在哪些缺陷？如果要改应如何改革？以下谈谈我们的看法。
一、国外审计体制的探源及启迪
审计体制是指机构设置（管理体制）、职权设置及其运行效率的总称。各国审计体制的形成与其政体有着密切的历史渊源。目前世界上已有160多个国家和地区建立了适合自己国情的审计体制。由于各国政治、经济、历史不同，形成了各种不同的审计体制或模式（本文将审计体制与审计模式视为同意语）。关于审计体制的分类，学术界有几种不同的看法，文硕（1996）认为有立法型、司法型、行政型和独立型四种审计模式，这种观点一直被学术界引用（我们称为传统观点）。但有人认为不存在所谓的立法型和独立型模式（李金华，2003）。本文仍按传统观点对其进行考察。
（一）立法型体制的先驱——英国
英国的政体是典型的“三权分立”并相互制衡的体制：议会行使立法权，内阁行使行政权，法院行使司法权。
英国国家审计产生于对王室收支业务的监督，是英国人崇尚“自由”的表现，也是贵族与国王斗争的结果。早在1215年封建领主为限制国王的权利，就强迫英王签订了著名的《大宪章》文件，其中第12条规定，国王在没有征得贵族同意时，不可随意收取贡赋，说明了国王的权力受到制约。监管国家财政的权力也由此交给了议会。1668年英国资产阶级革命（即“光荣革命”）成功后，1669年颁布的以限制王权和保障议会权力的宪法——《权利法案》，宣告了议会是国家的权力中心。从此以后，国王附属于议会，议会可以废除国王的政治结果形成了。
公元1314年，英国国王任命了历史上第一位国库主计长。从此以后，历代王朝都设立了审计机构，国家审计职责和权力得到不断发展和加强。1866年的《国库和审计部法》、1921年的《国库和审计部法修正案》和1983年的《国家审计法》是审计署开展审计工作的三个重要法律依据。这三项法律为确保主计审计长的独立性提供了法律基础。其中，1866年6月的《国库和审计部法案》标志着现代英国国家审计体制的建立和第一个立法模式审计制度的诞生。该法案的中心是规定政府的各项支出应由议会领导的主计审计长审核。其后的两部法案都是在此基础上进一步完善的结果。关于国家审计署的管理体制及职责和权限，主要有以下内容：审计长是一名议会下院的官员，他依法独立地履行职责；审计长代表议会行使职权，向议会提交审计报告；为保证审计人员的独立性，国家审计署禁止其职员参与各级政党机构的政治活动，防止将政党的观点和立场带入审计工作；透明度高，审计署的检查结果，有权自行或通过媒体公布。
立法型审计体制最早产生于英国，其进一步完善和成熟是在美国。它是现代政府审计机构中比较普遍的一种形式，加拿大、澳大利亚等国也属于这一类。
（二）司法型体制的代表——法国
在法国，国王拥有至高无上的权力，其王权是欧洲专制制度的典范，为加强经济监督，早在1256年，法国国王颁布“伟大法令”，要求各城市市长、政府官员在11月11日的前一天携带城市收支账目来到巴黎接受审计。当时的审计官是国王任命的精通财经、法律和数学的教士。1318年法国国王颁布法令，其中规定：“我命令所有的账目必须每年审查一次”，并于1320年设立审计厅，作为皇家的行政法院。总的看，法国是一个司法权力很大的国家，“法皇从来视司法为皇家最光荣的职责”，故常常亲自审判案件或亲临旁听。可见，在法国将审计置于司法系列更显示出审计的权威性。这种体制在17世纪法国著名的法学家孟德斯鸠所创立的“三权分立”和“权力制衡”理论中找到了理论依据。他认为“权利不能合二为一，不能集于一手”。1807年通过法令决定国家审计院采用最高法院体制，它不仅解决了国家审计机关的权威性问题，也宣告了司法模式审计制度的最终确立。当时的审计法院是一个服务于皇帝的具有权威性的审计机构。此后，随着国家政治的现代化发展，审计法院得到了进一步的完善，从皇帝的职权中分离出来，成为一个独立于立法和行政之外的最高审计司法机构，协助议会和政府监督财政收支的贯彻执行。
司法型审计机构具有以下特点：首先，最高审计机构属于司法系列或具有司法性质，它强调审计机构的权威性和独立性，强化了国家审计的职能与作用。其次，司法型最高审计机构具有显著的稳定性。在这种形式下，审计法院的法官特别是高级法官实行终身制，它有效地保证了审计机构的稳定性与审计方针、政策的一贯性，也有效地保证了最高审计机关的人员素质和工作质量。再次，最高审计机关不实行准则管理而实行制度管理，它与财政、公共会计同属于公共财务制度，并构成大陆派的特点。最后，审计法院把年度审计公共报告上交共和国总统、国民议会和参议院的同时，有权将其刊登在法兰西公报（政府公报）上，以引起舆论界和社会的关注，造成社会舆论监督。
（三）独立型审计体制——另一种模式
德国和日本是比较典型的独立型审计模式国家。德意志联邦共和国自1714年成立总会计院实施审计制度，该院当时是独立于行政部门之外的审计机构。但后来又并入了行政部门，完全失去了独立性。直至1824年，国王发布命令，又使国家审计机关独立于三权之外。1950年通过了创建联邦审计院的法律，并于1969年修改，规定了审计机构直接向议会报告工作，使审计法院与立法机构的联系越来越密切。但是这个从来不太安分的国家，在1985年又颁布了新的《联邦审计法院法》，规定审计法院既不属于立法部门，也不属于司法部门和行政部门，而是一个独立的财政监督机构，只对法律负责，只作顾问，为立法部门和政府提供帮助。但是法院院长和副院长由议会选举产生，他们拥有公正无私的调查权，而没有处理权。
在封建社会，早期德国也是一个专制王权的君主国，国王权力极大。这个讲究实用和法制、富有创造性的民族，不但诞生了许多世界级的大科学家，也有他们引以为豪的德国古典哲学思想。它地处欧洲，与法国相伴，离英国也不远，但他在审计制度创建上却别具一格，另辟蹊径，既不照搬立法型，也不完全仿效司法型，而是走出了一条“独立审计模式”之路。这种审计模式的主要特点是，国家审计独立于立法、司法和行政三权之外，它与议会没有领导关系，也不是政府的职能部门。在审计监督过程中，坚持依法审计的原则，客观公正地履行监督职能，只对法律负责，不受议会各政党或任何政治因素的干扰。但对审计出来的问题没有处理权，而交与司法机关审理。这是它与司法型审计的最大区别。
（四）行政体制
这是一种历史最悠久的审计类型，即使到了现代仍然有一些国家采用这种形式，如瑞典、中国、泰国、巴基斯坦、沙特阿拉伯和原东欧社会主义国家。这种审计模式的主要特点是：第一，行政体制的审计机关隶属于政府行政部门或隶属于政府某一部门的领导，如，泰国和中国的审计署是在总理领导下工作的，而巴基斯坦审计长公署则隶属于财政部门。第二，根据国家法律赋予的权限，对政府所属各部门、各单位的财政预算和收支活动进行审计。它们对政府负责，保证政府财经政策、法令、计划和预算等的正常实施。第三，行政型最高审计机构时效性强，但其独立性不如以上三种国家审计类型。
（五）国外审计体制选择的启迪
1.各国审计体制是其政治制度的表现，是为其政治制度服务的。正如文硕（1996）所说：“政治制度制导着国家审计，国家审计承载着政治制度。”如三权分立的国家（美、英、法、德、瑞等），由于具体情况不同，有的议会力量较强，审计机关由议会领导，实行立法型审计模式；有的国家司法意识较强，审计机关就隶属司法系列，这样才能更好发挥审计监督作用。可见，建立审计模式要因地制宜，不可一概而论。
2.不论采用何种审计体制以及审计体制如何演变，都是为了达到权力制衡的目的和增强审计的独立性。这充分说明审计是民主政治的产物，它在完善各国民主政治的道路上，也必然经历由不完善到逐步完善的过程。如英国、美国最初都是行政型模式，但实践证明它的独立性有限，不能很好发挥制衡作用，故后来才发展到立法型；德国开始是立法型，后来一段时间是行政型，再后来最终发展到了独立型。
3.审计体制本身无所谓“最好”、“最劣”之分，只要适合于本国国情，能真正发挥经济监督和制衡作用，就是有效的。例如，立法模式由议会领导，对议会负责，而如果某国的议会力量薄弱，议会不能制约总统（国王）或首相（总理），相反总统（国王）能控制议会（有解散议会的权力），那么，这种国家采取行政型模式或司法型模式比立法型模式更有效；又如独立模式，虽然其审计独立性很强，但没有处理处罚权，只有调查和建议权，这也是不足之处。但是总的看，由代表人民利益的议会领导或具有司法职能的审计具有较多的优越性，他们独立性较强，权威性较高，能更好发挥监督和制衡的作用。
4.行政模式审计体制，其明显的弊端是独立性较差，权威性比较弱。所谓“审计难，处理更难”不能不说与此体制有关。在经济全球化，许多国家加入WTO的当今世界，必须加强各国审计的独立性和权威性，立法型审计模式是值得借鉴的，但其前提必须有一个强大的议会。我国人大是监督“一府两院”的最高权力机构，从长远看，国家审计机关隶属“人大”是理想和可行的选择。
5.审计体制是指审计的一整套制度安排，包括机构设置、职权配置和权力运行的有效性等。因此，讨论审计体制不应只看机构设置一个方面，或片面强调级别升格，还应考虑其职权配置是否合理、权力运行是否有效。
6.体制改革是生产关系的改革，它作为生产关系的体现，规定着人的行为方式和行为空间，这些方面一旦改变，就可能大大促进生产力的发展，审计体制的改革也是这样。
7.审计体制受各国法律环境的制约。历史的经验表明，审计在其发展过程中，它发展速度的快慢、独立性的强弱、制衡作用的大小、审计体制的形式、权威性的高低以及运行效率的优劣，在很大程度上取决于法律的推动。例如英国，如果没有1215年封建领主强迫英王签定了《大宪章》文件和1669年的以限制王权、保障议会权力的宪法《权利法案》，就难以产生现代立法型审计模式；又如法国，如果没有1256年法国国王颁布的“伟大法令”，就不会有各城市市长和政府官员每年携带账目来到巴黎“自觉”接受审计；再如我国，如果没有1982年宪法关于国家建立审计制度的规定，各级审计机关也不可能在1983年陆续建立。
二、我国现行国家审计体制及其缺陷
（一）我国现行审计体制的特点
我国现行审计体制属于行政型，因此它具有上述行政型审计体制的一般特点。根据我国《宪法》和《审计法》的规定，其具体特点是：国务院下设立审计署，在国务院总理领导下开展工作；审计机关实行双重领导体制，“地方各级审计机关对本级人民政府和上一级审计机关负责并报告工作，审计业务以上级审计机关领导为主”；审计机关不仅对同级各部门和下级财政进行审计，而且对国有金融机构和企业事业单位进行审计；不仅有审计权，而且有一定的处理处罚权；审计经费列入同级财政预算；预算执行情况和其他财政收支的审计结果由本级政府向本级人大常委会报告；审计机关根据被审计单位的财政、财务隶属关系，确定审计管辖范围；在人事任免上，审计长由总理提名、人大常委会任免，地方各级审计机关负责人由地方任免。
（二）我国现行审计体制的缺陷
1.双重领导体制难以保证审计独立性和审计监督职能的充分发挥。许多人认为，现行审计体制下，由于审计机关负责人的任免权在本级政府，审计机关实际上是“政府的内审机构”，“审财政就是审政府”（兰平，2003），不明智的领导就认为是挑自己的问题和毛病，因此，即使查出了较大的问题，由于考虑到方方面面的关系，审计部门就存在敢不敢报告的问题，有些问题（往往是较大的问题）在审计部门内部就“消化”掉了，即便报告了也难过政府那一关。因而拿到人大的审计报告就可能是大大“缩水”的报告了。这种情况致使“审计难、审计处理更难”的尴尬局面长期存在。
2.现行审计管辖范围导致了审计盲区的存在。根据审计管辖范围，由于一部分中央所属单位不属地方审计机关管辖，在地县的省直单位不属地县审计机关管辖，而上级审计机关又无暇顾及，就导致了审计盲区的存在，潜在着舞弊和损失浪费行为。有资料显示，属于审计署及其派出机构审计的单位大约有3万多个，目前每年实际被审计的单位不到3000个，审计覆盖面只有10％左右，甚至有不少单位自审计署成立以来还从未接受过审计。另一方面，地方审计机关特别是县级审计机关却无权审计（项俊波，2001），最典型的如国税、水利、电力、烟草等行业。近几年查出的电力部门严重违纪的问题就是明证（彭森，2003）。
3.透明度差。虽然我国审计法规定，“审计机关可以向政府有关部门通报或者向社会公布审计结果”，但是，多年来中央和地方审计机关查处的大案要案却鲜有见报见电台的，这些审计报告往往作为“机密”锁藏柜中。而凡民主政治的国家，都提倡勤政、廉政和“阳光政务”，阳光是最好的消毒剂，也是最有效的监督，腐败最怕阳光。因此西方很多国家的审计报告都是置于规定的地方供公众随时查阅的。透明不仅是民主政治的需要，也是入世后的要求。
4.县级审计机关存在的必要性值得考虑。审计法规定，县以上人民政府设立审计机关，负责本行政区内的审计工作。据了解，在计划经济时期，由于各县都有许多国营企业，县审计局还有很多事情要做。实行市场经济后，尤其是2000年前后，按中央的“抓大放小”政策，县里基本没有国有企业了，它们都被放掉或改制了。现在县审计局只查几个事业单位和搞一些领导干部的任期经济责任审计，业务上较“轻松”。有的地县审计人员自己也说，县级审计机关在当前情况下存在的必要性值得考虑。
5.审计资源配置不合理。除审计署外，目前我国主要履行或部分履行审计职能的部门和机构，还有中央纪律检查委员会、国家监察部、财政部监督检查局和证监会等。他们按各自的职责查处不同的单位和个人。中纪委主要管高级党员干部的违纪违法问题，监察部主要管行政（一般是非党员）干部的违纪违法问题，财政部监督检查局主要管中央企业和大型企业的问题，证监会主要管上市公司的问题。这些问题中又主要是经济问题或大多都涉及经济问题，而查经济问题、搞经济监督完全是审计部门的职责。因而多年来的多头检查、重复监督和交叉监督问题不能被很好解决，使企业叫苦不迭，这是不合乎十六大精神的，充分说明审计资源需要重新配置。
三、建立新审计体制的改革思路
（一）国家审计体制改革的必要性
以上现行审计体制的缺陷说明，改革现行体制，尽快克服其缺陷，使其与我国社会主义市场经济的发展及审计环境的变化相适应，势在必行。首先，改革和完善现行审计体制是贯彻和落实党的“十六大”精神的需要。党的“十六大”报告提出：深化行政管理体制改革，按照精简、统一、效能的原则和决策、执行、监督相协调的要求，继续推进政府机构改革，科学规范部门职能，合理设置机构，优化人员结构，切实解决层次过多、职能交叉、人员臃肿、权责脱节和多重多头执法等问题；加强对权力的制约和监督，建立结构合理、配置科学、程序严密、制约有效的权力运行机制。其次，改革和完善现行审计体制是深化审计监督、增强审计独立性、加强权力制衡的需要。现行审计体制下存在的问题已经在一定程度上影响了审计监督的质量和效力，阻碍了审计工作的进一步深化。而且在现行审计体制下，上述缺陷很难从根本上予以解决。尤其是权力制衡问题，无数事实证明，没有监督的权力是危险的权力和极易产生腐败的权力，我们必须按中央要求，从经济决策环节开始到执行的全过程都要实行有力的监督。因此，改革和完善现行审计体制已是关系到审计监督质量能否进一步提高、审计工作能否不断深化、我国国家审计制度能否健康发展的当务之急。
（二）国家审计体制改革的基本目标和指导思想
建立高效率的现代国家审计体制是一项复杂而艰巨的工作，我们既要考虑市场经济体制的一般要求，也要从我国国情出发；既要吸收国外成功的经验，也要进行审计体制创新。因此，我们认为，国家审计体制改革的基本目标是：立足我国国情，借鉴西方成功的经验，逐步建立一种与时俱进的独立性强、能真正起到制衡作用的现代国家审计体制。按照这一目标，改革的指导思想应该是：符合本国政治体制的要求，最高审计机关应设置在核心权力机构下；能有效完成本国宪法及审计法（需要修改）赋予的职责，能充分行使宪法与法律赋予的权力；无论是中央还是地方审计机关，都能真正独立地开展工作，不受其他部门、团体和人员的干扰；有利于提高审计工作质量和透明度；有利于各种监督机构的资源整合，克服职能交叉、机构分设和重复监督的问题。
（三）国家审计体制改革的内容与设想
1.国情分析。许多审计工作者（项俊波，2001；叶青，2003）指出，我国审计体制改革的最终目标和“理想模式”应是实行立法型体制，即人大常委会领导下设立最高国家审计机构。但是，正如我们前面所说的，要实行立法型审计体制，前提条件是必须有一个强大的议会（国会或人大）。而从我国的国情来看，我国是“一府两院”制，共产党一党执政，它是领导我们各项事业的核心力量：“中国共产党的各级领导机构是一种政府结构”，并且“是中国政府体制中的一个关键要素”：“在公共权力的各种结构中，党中央和国务院处于‘重心’的地位”（鄢圣华，2002）。可见，虽然人大是监督“一府两院”的权力机构，但它还不是“政府体制中的一个关键要素”，也不是处于“重心”地位的政府结构。因此，如果在当前将最高审计机关划由人大领导，表面上看审计的独立性增强了，但是它的权威性并不一定会提高。同时，由于目前我国人大既不管钱又不管人，如果最高审计机关由人大领导，反而有可能使其工作更难开展。所以，实行立法型审计体制还需要经过一个或长或短的过程，至少在目前谈论此事还为时尚早。从国际上看，凡是卓有成效的审计体制，都是置于本国的重要权力机构和权威机构下。如果从这一点出发，我国国家审计署由党中央或国务院领导，是最有权威性的，也是符合我国国情的。基于以上分析，我国审计体制改革应分两步走：在现阶段，对现行审计体制进行完善和调整，以增强独立性为主，同时加强审计监督力度；待各方面条件成熟后，向立法型体制转变。
2.学术界和实务界关于调整和完善现行体制的观点分析。目前具有代表性的观点有三个方面：
（1）过渡观。即设立与国务院、最高人民检察院、最高人民法院相平行的审计院，实行“一府三院”制（项俊波，2001），待条件成熟后向立法型转变。他认为，新设立的“审计院”直接向全国人民代表大会及其常委会负责并报告工作，同时地方各级人民代表大会下也设立审计院，直接对地方人民代表大会负责和报告工作，业务上省级审计机关接受中央审计机关的领导。省以下地方审计机关实行垂直领导体制，市、县审计机关的人事和业务由省级审计机关统一管理。总之，要使“国家审计机关与政府行政机构完全剥离”，以真正体现“政府花钱，人民监督”的本质。
（2）改名升格观或改良观。即将审计署改名为审计部，并在现有基础上，提升审计署的规格和地位，在国务院内提升半格，使审计长具有国务院副总理或国务委员的地位（叶青，2003）。因为现有名称（审计署）与国务院下副部级的直属事业单位如新闻出版署、海关总署等相同，不符合我国国情，不易为人们理解和接受，体现不出应有的层次。在实行审计长负责制的同时，延长审计长的任职期限，使其任职期限长于一般政府职能部门行政首长的任职期限。同时，审计署对省级审计机关应具有直接领导权和人事安排权，以增强审计独立性、排除地方政府对审计工作及其结果的干预。并建议对审计署现有派驻中央各部委审计局进行整合，成立审计总局，定为副部级，直属审计署（或审计部）领导，专司对中央部委本级财政、财务收支活动的审计。
（3）维持现状观。即目前仍实行行政体制。“国家审计机关隶属国务院，这是比隶属于全国人民代表大会更优的安排”（吴联生，2002），但要改现行省级审计机关的双重领导体制为中央审计机关垂直领导体制，使其“业务上和行政上都直接接受审计署的领导”。刘力云（2002）也认为，在中央集权制国家，作为国家权力执行机构的政府，扮演着国家最高管理机构的角色，“国家审计机关隶属政府是顺理成章的”。因此，主张像三权分立国家那样，将我国国家审计机关隶属立法机关——人大，“缺乏充分的依据，在现阶段也不利于发挥审计机关的作用”。
3.改革思路设计。根据以上分析和我国国情，我们提出以下两种设想：
设想之一：成立审计院或中央审计委员会。我国国家审计体制改革如果能很快实现上述第一种观点，即“一府三院”制，在当前和今后一个时期内则是比较理想的体制。但这里有两点值得注意，一是这种体制能否通得过？通过的阻力和可能性有多大？二是不管“两院”也好，“三院”也好，在我国都是在党中央的领导下开展工作，许多涉及省部级领导干部的大案要案，大都是中纪委点头后“两院”才敢搞，否则还是不敢动。因此从独立性和权威性两方面来看，既然改良观下审计的独立性既不彻底，又使其“夹在政府和人大之间”而“两难做人”，独立模式又“不切合我国习惯”（项俊波，2001），那么，与其将审计署变为第三个“院”，还不如按红军时期那样直接设立由党中央领导的“中央审计委员会”。这个设想似乎有点“离谱”，因为世界各国中没有哪一个国家的审计机关是由政党领导的。但其实很好解释，因为他们是三权分离、多党执政。我们则不一样，如前面所说，“中国共产党的各级领导机构是一种政府结构”，并且“是中国政府体制中的一个关键要素”。成立中央审计委员会后，它与中纪委的关系是，后者管党纪监督，前者管经济监督，双方相互配合，可谓上上策。但这依赖于中央领导对审计工作的认识高度。
设想之二：如果设想一不能实现，则可考虑实行“资源重组改良观”。具体措施是：第一，审计署改名为审计部，仍隶属于国务院，但审计长级别为国务委员级，以增强其权威性。第二，重组审计资源，将中纪委、监察部、财政部监督检查局等部门中的执行审计职能的人全部划归审计部，充实审计部的力量。美国审计总署人数最多时有5000多人，后来精简了一些，英国审计署的人数也比我们多。而我国审计署机关仅四、五百人，是美国的十分之一，难怪我们的审计覆盖面仅10%左右。第三，中央对地方审计机关实行垂直领导，同时撤消审计署驻各地特派办，将其合并到当地审计厅。因为，实行垂直领导后，地方审计机关的独立性问题基本解决，人事、业务和经费都由审计部统一安排，因此它与特派办分设也就没有必要。省对地市审计机关也实行垂直领导，但地市审计机关的经费由省财政安排。第四，取消县级审计局，仿照银行系统内部审计的做法，将其审计人员“上收一级”，统统编入地市审计局，业务上则“下审一级”。第五，实行属地审计原则，改变现行审计管辖范围，消除审计盲区。不论中央单位还是省直单位，只要它在哪个地区就由哪个地区的审计机关进行审计，如果有困难，再由上级审计机关协调或直接进行审计。实行垂直领导为实行属地审计奠定了基础。
参考文献
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