大陆与台湾民间审计准则的比较研究
【摘 要】大陆与台湾民间审计准则在制定背景和动因、基本内容等方面均有相同之处，但在概念使用，制定依据、会计责任与审计责任的规定，以及规范方面存在许多差异。
【关键词】审计准则 比较
一、大陆与台湾审计准则的共同点
1.从审计准则的制定背景和动因看，尽管台湾审计准则制定发布的时间要比大陆早十几年，但都是产生于各自不同的社会经济环境和注册会计师市场，也都根据各自注册会计师职业的发展水平、执业环境和国际通行做法，制定注册会计师的执业范围和领域。海峡两岸都将规范注册会计师的执业行为，维持统一的执业水准，繁荣注册会计师职业视为制定审计准则的动因。经济史证明，审计准则是成熟的市场经济和市场经济法规体系的产物，是执行独立审计业务，发表审计意见和出具审计报告书所应遵循的行为规范。如果把大陆和台湾的注册会计师执业环境视为一个足球场，那么审计准则就如同足球场上的比赛规则，为执行独立审计业务的注册会计师确定行为规则、行为范围和行为边界，维持超然独立态度，保护各方合法权益，以达到注册会计师职业稳定发展的目的。
2.从审计准则涵盖的基本内容看，有这样几个方面：
（1）尽管两岸制定的时间有所不同，但其规范的内容大体上是一致的，而且大体上也都是参照国际惯例，依据注册会计师专业胜任能力的基本要求，注册会计师编制审计计划、获取审计证据和设置工作底稿，审计报告的内容和审计意见的类型的规定，这样的逻辑顺序排列的。如审计准则的一般准则，大陆与台湾规定的内容均大同小异，即均强调注册会计师应具备专门的学识和专业训练，注册会计师应具有超然独立的态度并尽职业上应有的注意。大陆的外勤准则第11条、第12条、第14条和第15条与台湾相同，均规定审计工作须事先加以规划并做合理安排；注册会计师应充分了解被审计单位内部控制制度，较强的内部控制制度可以缩短审计范围和审计程序；运用适用的审计方法可以获取充分且适当的审计证据；注册会计师承办审计案件应设置工作底稿。大陆与台湾的报告准则均有四个条文，就条文整体内容而言，两者均规定，审计报告应说明的重要内容包括承办审计工作的范围、性质及审计结果、注册会计师的责任、会计报表的编制是否符合一般公认的会计原则等。
（2）两岸都规定，注册会计师强调某一重大事项时，应当在审计报告的“范围段”与“意见段”之间增加“说明段”，清楚地说明所持理由或发现的事实及强调的事项。台湾的《会计师查核鉴证财务报表规则》第20条还同时规定，当会计师出具保留意见、否定意见或无法表示意见之查帐报告时，应于“范围段”及“意见段”之间，增列“中间段”（即“说明段”），将有关之重要事项，作扼要之说明。可见，大陆和台湾都注重运用“说明段”对重要事项予以关注。两岸外勤准则均明示，注册会计师应遵行GAAS所做各项审计工作的书面记录，也含有支持他在当时情况下所采取的审计程序、审计方法及需要加以判断的重要事项，记录于审计工作底稿。这一条文的制定突出了两岸强调设置审计工作底稿的必要性。
（3）两岸审计准则都突出了对被审计单位内部控制制度的要求，体现了内部控制制度在防止会计处理方面发生重大错误的效力。这使注册会计师由于诉讼所可能引起的各种财务损失得到较大程度的降低。大陆独立审计基本准则第12条规定，注册会计师应当研究和评价被审计单位的相关内部控制制度，据以确定实质性测试的性质、时间和范围。台湾一般公认审计准则总纲第4条规定，对于受查者内部控制制度应作适当的研究和评估。以衡量其可资信赖程度，籍以拟定查核程序决定抽查范围。这样规定的目的是要强化注册会计师执业质量，符合两岸实际情况和通行的国际惯例。
（4）两岸都设立了具有相当的专业性、层次性和代表性的民间机构，这些民间机构在审计准则的制定中发挥了重要作用。在大陆，制定独立审计基本准则由大陆注册会计师协会直接组织实施，同时，大陆财政部成立由中、外方专家组成的专家咨询组，对准则制定和发布提供咨询。在台湾，相应的机构是会计研究发展基金会，为财团法人。1984年由台湾会计师界和工商界共同捐款成立。成立后，该会接收“全联会”的财务会计准则委员会和查帐准则委员会，而改组为财务会计准则委员会和审计准则委员会。该委员会积极从事GAAP和GAAS的研究和制订，继续发布财务会计准则公报和审计准则公报，提高审计工作质量和执业水平。现已发布审计准则公报33号。
3.从审计准则与具体审计规范的关系看，大陆与台湾除了制定审计准则外，还制定了与之邻近的各项具体审计规范的重要规章，使之互相补充，成龙配套，又自成体系。审计准则是制定审计具体准则的基本依据，它主要规定注册会计师执行审计业务的共同性原则要求。审计具体准则中关于本准则制定依据的规定，较好地体现了审计准则的性质，就是对注册会计师执业规范体系的诸方面规定的完善和具体化，形成了两岸审计准则体系的基本框架。如大陆的《独立审计具体准则第1号———会计报表审计》、《独立审计具体准则第2号———验资》等。台湾的《审计准则公报第2号———查核报告处理准则》。（已被第33号《财务报表查核报告处理准则》所取代）、《审计准则公报第3号———查核工作底稿准则》、《审计准则公报第4号———查核之证据》。这样作为规范注册会计师执业行为的审计准则与作为具体准则的各项审计工作规范相互配合，构成执行独立审计业务的权威性标准，使审计准则贯穿于注册会计师执行审计业务的全过程。
4.从审计准则的发展趋势看，海峡两岸都能从赖以存在的社会环境、经济环境、法律环境以及注册会计师职业发展变化中来创新和完善各自的审计准则，使之既能适应各自不同的经济环境和法律环境的需要，解决执业环境中的实际问题，还能将准则的规范与国际审计准则接轨，并通过两岸学术交流活动，对彼此间审计准则的制定进行积极协调。如台湾在1970年11月由会计师公会会计问题评议委员会发布14条《一般公认查帐准则》，1983年4月“全联会”查帐准则委员会第一次修订为《一般公认查帐准则总纲》计10条。1984年4月移交会计研究发展基金会接办，1985年12月第二次修订为《一般公认审计准则总纲》，1997年9月第三次修订，增加为11条。2000年1月又再作修订。可以肯定，在未来一段时间，两岸审计准则与国际审计准则更加协调，会是一个必然趋势。
二、大陆与台湾审计准则的差异
1.概念使用上的差异。大陆审计准则统称为“独立审计准则”，台湾审计准则习惯上称为“查帐准则”。大陆准则中的“会计报表”，在台湾准则中则被称为“财务报表”。“独立审计”和“查帐”的概念，在审计学上有着比较严格的意义，是指在社会经济发展不同时期的审计的方法和目的。但在两岸的审计准则中，其意义的区分就不那么严格，实际上都是泛指注册会计师接受委托，对被审计单位的会计报表的公正性和允当性发表审计意见。大陆审计准则中，注册会计师所实施的程序和所出具的报告，都直称审计程序、审计报告，清楚地说明了注册会计师职业的性质和独立审计的目的。而不像台湾另称查核程序、查核报告。大陆“会计报表”的内容包括资产负债表、损益表、财务状况变动表（或现金流量表）、会计报表附注及相关附表。台湾“财务报表”的内容包括资产负债表、损益表、业主权益变动表和财务状况变动表及附注。台湾不同于大陆在于将“业主权益变动表”作为资产负债表、损益表的附表，对表中的某些项目以附注的方式加以补充揭示。显然，从其内涵来看，这里所讲的会计报表和财务报表无任何区别，只是概念使用上存在一定差异。
2.制定依据上的差异。大陆注册会计师协会在制定审计准则方面担任的角色至关重要。大陆注册会计师法第35条明确规定，大陆注册会计师协会依法拟定注册会计师执业准则、规则，报财政部批准后施行。大陆独立审计基本准则第1条还特别规定了本准则的制定依据，即“根据《中华人民共和国注册会计师法》，制定本准则”。这就决定了大陆审计准则具有部门规章和自律规范双重性质，是大陆注册会计师法规体系的组成部分。这在台湾一般公认审计准则总纲上是没有的。在台湾，会计研究发展基金会在审计准则制定中发挥了极重要的作用。台湾一般公认审计准则主要由会计研究发展基金会发布，这与大陆靠政府授权民间机构制定审计准则相比，在于它能够使会计师产生一种自我约束、自我管理的行为，并能作为重要的价值存在为会计师职业的利益制约和自觉的道德追求，在操作上且更具灵活性和可选择性。例如，台湾没有将“监盘”单独作为一种取证方法予以规定，但在查帐实务中，会计师早就采用实地监盘方法以确定存货的存在。
3.会计责任与审计责任上的差异。大陆审计准则强调执业规范，要求按规定的工作程序出具审计报告，保证审计报告内容的真实性、合法性是注册会计师的责任；建立和健全的内部控制制度，保证资产的安全、完整，以及会计资料的真实性、准确性和完整性是被审计单位的会计责任。两种责任必须划分清楚。台湾在会计责任与审计责任的规定上较为原则。一般公认审计准则总纲第7条规定，“会计师姓名如与财务报表发生关联，均应出具报告，表明其承办工作的性质及所承担的责任”，以免资料使用人误认为财务报表业经会计师审计和已具公信力，而作成错误的决策。而没有使用“会计责任”与“审计责任”这一概念。一方面准则规定的适用条件比较原则，因而具有灵活性；另一方面，在实践中，会计师在审计委任契约的签订和审计报告书的用字遣词等方面都非常谨慎，如委任性质、委任范围及双方责任与义务，任何一方不得无故违背；委任人对于公司财务报表负有主要责任，这种责任不会因委请会计师而可免除等，从自律规范上较清楚地划分了两种责任关系。由于自律规则在实践中已被视为符合查帐实务，因此会计师都希望把自己的执业行为从这一角度向自律规则靠拢。
4.准则规范上的差异。大陆审计准则在规范注册会计师执行独立审计业务，出具审计报告方面具有相当的权威性和法定性，这是由大陆审计准则与注册会计师法之间具有密切联系的特点所决定的。根据大陆审计准则中关于本准则制定依据的规定，大陆审计准则由部门规章规范和自律制度规范两个方面构成。与此相反，台湾在这方面的不同之处十分突出。台湾审计准则至今没有这类政府部门颁发施行的规定，也没有有关准则制定法定依据的规定。台湾有关会计师专业的管制，主要有三种不同的方式。一为自律性的品质管制。所谓品质管制是指会计师为达到查核工作品质而采取的政策和程序，以确保其审计工作能符合一般公认审计准则的规定。它是针对会计师事务所本身而言。二为同业评鉴。台湾会计师公会于1986年5月制定业务评鉴办法，推行一段时间后，因有窒息之处，于1992年9月另订新办法，针对事务所品质管制制度的重要因素进行评鉴，并将评核结果送交主管机关参考。工作方式为“分组审查，合议多数决”。三为公共管制。由隶属于“财政部”的会计师惩戒委员会和会计师惩戒复审委员会，对会计师违反法令或纪律，依其违规情节的轻重，分别予以警告、申戒、停止执行业务及除名等处分。此种方式带有相当的威慑、惩罚作用。从根本上说，会计师的专业管制不是基于政府部门的权威而对会计师专业发生效力。但准则规范对维护会计师享有较高的公信力具有强制的约束力。会计师专业管制的公共管制既代表政府保护社会大众的利益，又使这种管制方式基于自律机制与同业评鉴的相互配合而发挥了重大作用。与大陆审计准则规范相比，台湾审计准则规范主要由准则规范和管制规范所构成。
5报告准则上的差异。大陆的报告准则应说明三个方面的内容，“符合国家有关财务会计法规的规定”、“公允地反映”、“一贯性原则”，即会计报表的编制须符合此三项原则。但台湾的报告准则中规定，若必要的财务资讯未作适当及足够的揭露，在查核报告中应予以说明，即只有必要的财务资讯才需做适当且足够的揭露，其他无“应予揭露”的强制性事项，则由会计师“视实际情况”依专业判断对其他特定事项，决定需否揭露。其规定与大陆不同之处在于用语和财务状况的内容上。台湾报告准则规定，未予以适当且足够的揭露时，则须在查核报告中说明，而大陆则规定，“截止至审计报告日”被审计单位仍不予以披露，注册会计师视其重要程度决定是否在审计报告中反映。至于披露财务状况的内容，台湾则规定必要的财务资讯须做适当且充分的揭露，而大陆则规定在所有重大方面是否公允地反映被审计单位资产负债日的财务状况，包括需要调整的审计差异，仍未调整或披露的期后事项及或有损失，均应视其重要程度是否在审计报告中反映。这样，避免了政府部门颁发施行与市场过于贴近而丧失灵活性，同时造成对会计师职业的管理重叠，加大管理成本。这与大陆审计准则规范的法定性和自律性的特点形成明显反差。
三、启示
1.培养和造就一大批敢于承担风险的注册会计师，是保证大陆会计市场开放和加快会计师事务所转制的基本条件。在市场经济条件下，注册会计师队伍的培养和发展，不仅需要强化注册会计师的职业道德意识，而且需要法律的保护，以形成一个有利于注册会计师职业发展的社会环境。注册会计师能否在激烈的竞争中获得生存与发展的空间，关键取决于注册会计师的专业胜任能力和对事业的执着。制定审计准则不仅要规范注册会计师的执业行为，而且要发挥注册会计师的鉴证和服务的作用。
2.突出注册会计师职业的自律性管理是台湾会计师制度的重要特点。在这一方面对完善大陆注册会计师制度有现实的借鉴意义，而且非常适合于大陆注册会计师市场的竞争无序和行政依附的实际情况。在会计师制度发展较早的国家，其会计师在国际间的形象地位也最高，对于会计师专业品质水准及社会公信力的维护，主要依赖长期渐进式养成的会计师专业体制。若一旦成为执业会计师，通常收入及社会地位均有相当水准，自律自重精神较他国也较佳。英国虽无“同业评鉴”制度，但高度重视“超然独立”，并特别做出规定，公费收入不得集中少数客户数。因为通常会计师的失职，极少是因为专业知识不足，相反地，多属专业技能太足，只是职业道德太差。加强注册会计师职业自律性管理的最有效措施是推动注册会计师协会的发展与完善，并切实履行自律管理的职能，应尽量减少行政干预的可能性，而应寻求各种途径，包括市场经济的发展对注册会计师职业素质的要求，会计市场的开放和国际资本的流动有效地改变注册会计师的执业环境，使注册会计师不管为谁服务，都能继续经营下去，从而促进注册会计师职业的发展。
3.尽快制定与完善注册会计师执业规范体系仍然是大陆注册会计师市场中需要努力解决的重大课题。制定审计准则是大陆注册会计师制度应达到的又一目标。为此，可以采用两条腿走路的办法，一方面抓紧工作，制定审计的各项具体准则，另一方面同时修改与完善审计准则的结构设计和具体条文。审计准则的国际化与本土化的关系问题是大陆制定审计准则的难点，也是重点。这对于提高审计准则的质量来说是非常重要的。这是目前大陆健全注册会计师执业规范体系的一个有效办法。
4.建立注册会计师投保责任险制度是英国会计师制度的主要特点。并已为其他国家会计师制度所借鉴，而且非常适合大陆注册会计师执业素质不高、职业道德偏低的基本概况。建立注册会计师投保责任险，避免诉讼赔偿的最有效措施是制定品质管制准则，提高审计工作质量。所以对于那些依法独立、公正执行业务的注册会计师和会计师事务所，应尽量减少审计风险，避免诉讼赔偿案件缠身的可能性。应寻找各种途径，如适应时代潮流，加快脚步，一方面发布新的准则公报，另一方面修改旧准则，使理论日新，实务日善，从根本上解除注册会计师被控的风险；切实遵守职业道德规范，并以奖惩方式引导注册会计师独立、客观、公正；事务所聘请熟悉注册会计师法律责任的律师充任法律顾问，采取必要的预防措施；强调注册会计师的职业后续教育；切勿过分热衷于业务快速成长，切勿接受自己没有能力承办的审计案件；签订委任书，清楚地界定注册会计师所该做的工作和所负的责任，避免日后的口舌或诉讼之争。
5.会计审计法庭的建立是保证注册会计师制度得以健康有序发展的重要方面。从西方先进国家的情况来看，大部分都设立专门受理会计审计事务的经济法庭。大陆虽然有经济法庭受理有关各种经济纠纷和诉讼案件，但由于会计审计业务的复杂性以及业务处理的专业性，加之注册会计师越来越处于好诉讼的浪潮中，动不动就有被诉之危机，尤其是市场经济法制真正根植于社会大众，会计审计诉讼业务量的不断扩大，设立专门的会计审计法庭就显得非常必要。除此之外，积极培养一批善于处理会计审计业务的专业法律人员更是当务之急。一般说来，专业法律人员是由懂经济的律师和注册会计师组成，前提是必须经过专门会计审计法律业务的培训，并须有专门任职资格证书。
参考文献
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