大陆与台湾审计制度的比较研究
【摘 要】台湾审计制度的初步确立是在1912年，其特点是审计部门属监察部门，对其进行比较研究，有利于我们了解海峡两岸审计制度发展过程中的各自特色，也可以为大陆审计制度的完善提供有益的启示。
【关键词】行政型审计制度 监察型审计制度 比较
台湾地区审计制度与欧美三权分立的国家，将审计权隶属於行政权、立法权、或司法权之下的“政体”截然不同，将审计权列为五权分立中之一权属监察部门。大陆实行的是社会主义市场经济，台湾是资本主义市场经济。海峡两岸的政治经济制度除了本质区别外，由于各自审计建制的社会历史背景和立法技术不同，大陆与台湾审计制度还存在一些明显差别。本文从审计环境出发，对大陆与台湾的审计制度作一个较为全面、客观、深入的比较。
一、关于审计制度的特点方面
对于世界各国而言，审计制度都没有固定的、一成不变的模式。每个国家或地区都是根据本国或本地区经济发展程度与政治体制来构筑自己的审计制度，并随着政治经济体制而发展变化。大陆与台湾的审计制度，是两种不同的体制即行政型审计制度与监察型审计制度。
行政型审计制度与监察型审计制度相比较而言，它们各自有自己的优劣之处。就大陆行政型审计制度而言，其特点主要表现在：
首先，审计署是大陆的最高审计机关。依照宪法规定，审计机关在国务院总理领导下，依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。因而审计机关具有宪法规定的独立性。
其次，政府审计机关实行的是对本级人民政府和对上一级审计机关负责并报告工作，审计业务以上级审计机关领导为主的双重领导体制。
第三，政府审计审核同级财政预算执行情况应该在该级政府首长的领导下实施，并向其提交审计结果报告，审计报告经政府首长认定后方可向人大常委会提交。
第四，政府审计机关可根据被审计单位的财政、财务关系隶属或国有资产监督管理关系，确立审计管理范围。大陆对审计业务管辖分隶属管辖和级别管辖两种，如遇有对审计管辖范围有争议的，可由其共同的上级审计机关确定。
第五，政府审计机关除了向政府有关部门通报审计报告外，还应在依法保守国家秘密和被审计单位的商业秘密的前提下向社会公布审计结果。这一规定为发挥新闻媒体和社会舆论监督审计结果中审计意见和建议的落实，起到了重要的作用。
监察型审计制度在某种程度上说是与行政型审计制度相对的概念。台湾监察型审计制度具有以下特点：
首先，台湾地区审计系统为当局财务联综组织之一环。当局所有财务收支必须通过行政、主计、公库、审计四个系统办理。行政系统职司收支命令之发布；主计系统掌理预算、会计、决算；公库系统执行库款之出纳及公有物之保管；审计系统执行财务审计与财物稽察，四个系统依法各司其职，互相制衡，这充分说明孟德斯鸠的权力制衡和三权分立原则深深影响了台湾的“政体”架构。
其次，审计权为监察权之一，审计机关独立行使审计职权。这种表现为大陆法系审计制度与孙中山先生创立的五权分立精神相结合，既顺应了世界审计立法的潮流，同时又保留了台湾本土“政体”的特点。
第三，监察部门设“审计长”之职，由最高行政长官提名，经立法部门同意任命。“审计长”具有较高独立性。
第四，“审计长”应于行政部门提出决算三个月内，依法完成其审核，并就决算的审核报告向立法部门报告。决算的审核对立法部门负责，乃表示审计长在台湾当局所属部门中更具枢纽之地位。
第五，审计部门掌握台湾地区政府及其所属机关审计业务，即政府审计系统采取一条鞭制。
从大陆与台湾审计制度的特点来看，涉及的内容差异很大。比较而言，台湾地区审计制度的独立性、权威性比较高。
二、关于审计职权
大陆审计法对审计机关职权作了详尽的规定。审计机关有权对国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支、国有的金融机构和企业事业组织的财务收支、以及其它依照审计法规应当接受审计的财政、财务收支进行审核，以确任其：
1.是否符合法律、行政法规的规定；
2.按规定报送预算或决算的收支计划、预算执行情况、决算、财务报告的完整、清楚及真实；
3.内部审计制度均能健全管理。为了获取充分的审计证据，审计机关有权就审计事项的有关问题向有关单位和个人进行调查，并取得有关证明材料，有关单位和个人应当支持。同时，审计机关还有权制止被审计单位正在进行的违反国家规定的财政、财务收支行为，必要时，经县级以上审计机关负责人批准，可以通过财政部门和有关主管部门暂停拨付与国家规定的财政、财务收支行为直接有关的款项，己经拨付的暂停使用。
台湾地区审计制度在立足于自己的特点的同时又吸收英、美审计制度的优点。从具体内容上看，台湾审计机关的主要职权为：执行财务审计，如审查法定预算的执行情况，对于预算变动异常或执行进度落后的计划，适当派员办理专案稽察，审核有无违法预算或违反有关法令的不当支出：考核财务效能，如对各机关办理重大建设等资本支出计划、固定资产投资计划的执行情况，比较分析其实际成本与原预算成本的差异，评核其效率性、经济性和效益性，发挥综合审计功能：核定财务责任，如各机关经管的现金、票据；证券财物或其他资产，如有遗失、毁损或其他事故而致损失者，审计部门应查明其相关人员是否已尽善良管理人应有的注意，从而核定其应负损害赔偿责任；稽察财物上有无不忠不法的行为，如发觉不忠、不法或不当事情者，应通知有关机关处理，其情节重大者得报请监察院依法弹劾移付惩诫，其涉及刑责者，应移送司法机关办理。
由于审计职权具有法律上的独立性和财务司法等性质，对营缮工程及购置定制变卖财物的随时稽察，以及相关人员应负损害赔偿责任的核定，形成了台湾地区审计制度的又一鲜明特征。大陆的审计制度可结合实际情况借鉴、移植、推行财物稽察制度和核定财务责任，以弥补对国有企业事业单位的审计不足。会计人员应既有法定权利，也有法定义务与责任。强调对会计人员行为应负责任的核定，对减少会计人员参与造假帐、挪用公款、贪污案件的发生，维护国有资产的安全完整，将是十分有益的。
三、关于审计范围
依据大陆审计法的规定，政府审计机关应对政府及其各部门，企业事业单位的财政收支、财务收支的真实性、合法性和效益性，依法进行审计监督。审计范围包括：1本级人民政府各部门和下级人民政府；2国有金融机构的资产、负债、损益；3国家的事业组织和国有企业，不论是与国计民生有重大关系的国有企业，或是接受财政补贴较多或者亏损数额较大的国有企业，都应当有计划地定期进行审计。至于国有资产占控股地位或者主导地位的企业，则从查核企业财务收支，转变为全面核定企业的资产、负债、损益和政府对其股权的管理；4接受委托管理的社会保障基金、社会捐赠基金及其有关基金、资金。而对上述单位进行的审计事项，审计机关甚至可将审计工作从财政预算的执行情况和决算扩及至与财政、财务收支有关的各项经济活动及其经济效益。
台湾地区审计机关范围，始于监督预算的执行，而终于核定财务责任，是台湾当局财务管理的重要一环，目的在于促进当局建立廉能政治。台湾地区“政府审计”分为普通公务审计，如查核一般政府机关年度分配预算及收支法案、会计报告及凭证的审核等；特种公务审计，如查核各机关经管的非营业循环基金财务收支、征收机关各项岁入、国有财产局各项岁入、政府债款举债偿还、财产经营管理；公有营业及公有事业审计，如查核政府百分之百投资的公有事业，或“政府”资本在百分之五十以上事业的财务收支，并考核其财务效能；财物稽察审计，如各机关在一定金额以上的购置定制变卖财物案件的开标、比价、议价、决算、验收等，审计机关应派人监视，或全面审核。
长期以来台湾对于是否应当准予会计师事务所办理审计案件一直犹豫不决。面对公营事业民营化的积极发展，以及审计人员受到编制限制无法随业务量同时增加的影响，台湾地区审计部门已同意，对于股票拟上市及其已上市的公营事业的财务报告，得委托会计师查核签证；若公营事业有国外单位，其分支机构的财务报告，或拟发行国外存托凭证募集资金（如股票扩大流通发行至海外）者，也得委托会计师查核签证其财务报告。台湾这种运用民间会计师办理政府审计案件，代表了未来政府审计推动业务改革的方向，值得借鉴。
四、关于审计人员的任用管理
大陆审计法规定，审计人员要具备与其从事的审计工作范围相适应的专业知识和业务能力。政府审计准则的一般准则中更加明确了审计机关及审计人员应当具备的资格条件和职业要求，并突出了对审计人员办理审计业务的独立性、稳定性、严肃性以及回避制度的管理。
台湾审计部门在其1993年10月的一个函里称：审计人员职司政府及其所属机关的财务审计，属财务司法工作人员，职务性质特殊。有关审计人员的任用，依据公务人员任用法第32条，另以法律定之。配合“审计法”、“审计部组织法”、“审计处室组织通则”及考铨法规等，审计部特制定“审计人员任用条例”，统一规定审计人员的任用、调离、培训进修及回避等事项。审计人员须大专相关科系毕业，并经当局考试及格依法以审计官或审计、或稽察任用。其后分配审计部门服务，在服务之前，要先经职前训练，担任审计工作后，每年再集中接受在职进修与随业训练，同时每位审计人员的每年受训时数不得少于20小时，如此才能确保审计人员工作品质达到相当水准，所以不能不特别从严，宁缺勿滥。
由于审计工作的特殊性，除遵循公务员管理制度上的基本要求外，还制定有审计人员任用条例。如“审计人员任用条例”第八条、第九条规定，审计官、审计、稽察非有法定原因，不得停职、免职或转职；审计人员除另有法律规定外，不得兼任其他职务或执行业务，从而使得台湾对审计人员的管理更接近于西方先进国家之列。
五、关于审计长的任命方式与任期
大陆依《中华人民共和国宪法》规定，在国务院下设最高审计机关为审计署。审计长是审计署的行政首长。审计长由国务院总理提名，经全国人大常委会通过任命，任期为五年。台湾也是由其地区的法律规定了审计长的任命程序即，由最高行政长官提名，经立法部门同意任命，任期六年得连任。
六、关于审计机关的经费预算
大陆审计法规定，审计机关履行职责所必须的经费，应当列入财政预算，由本级政府予以保证。目前，台湾地区审计部门对审计机关的人员编制和经费预算没有任何自主权，审计机关每年的预算须经行政部门按一般行政机关的标准审核。审计机关单独的预算编制体系及经费预算自主是“审计人员与审计机关必须是独立的”方面的一个重要内容，是审计机关独立行使审计职权不受干涉的根本保证。审计机关经费预算自主在西方主要国家已颇为普遍。强化政府审计的独立性是两岸审计制度改革的共同目标，因此大陆与台湾要借鉴国外审计经费预算自主的有益经验与国际惯例接轨，确保审计机关的独立性。
七、关于审计方法
帐户基础审计是大陆政府审计的基础方法，即由审计人员对以资金活动为载体的银行帐户进行实质性测试，把银行开户的合规性、帐户往来的合法性以及帐户余额的真实性作为审计的重点，并以此监督被审计单位的财政收支情况及效益情况。大陆审计监督既要维护国家财经秩序，促进廉政建设，又要在保障国民经济建康发展方面发挥作用，客观上要求审计工作不应局限于对被审计单位的事后查帐，而是需要建立从源头上提出解决问题、减少审计风险、提高审计质量的帐户基础审计方法。帐户基础审计方法不同于传统的查帐，它具有以下几个特点； 1目标明确：是指从帐户入手审计，抓住反映被审计单位财政财务收支情况及有关经济活动的载体，查证相关的会计帐目；2内容突出：既包含了会计凭证记录的内容，还包括银行帐户及相关的会计帐目，涵盖了被审计单位经济活动的全部过程；3操作规范：帐户基础审计方法与传统的审计方法有着区别，但在对帐户审计过程中仍采用审查法、核对法、调查取证法等、通过更多方式掌握审计线索，确定延伸审计的主要内容和单位。
帐户基础审计方法从根本上说，是在认真总结大陆审计实践经验，并借鉴西方国家的有益作法而产生和发展的，它必将成为大陆审计工作的基础方法而具有极强的生命力。
台湾地区“政府审计”以往多偏重于监督预算执行及审计年度决算。70年代以后，已渐趋于增加绩效审计，以达到“善用国家资源，提升施政绩效”而提出建议改善意见。
台湾审计界五年前就提出，逐渐减少事前审计，加强办理事后审计，着重财务效能考核。现代会计功能着重事前查核，控制财务收支，而审计则重在事后审计，考核财务效能。目前，台湾各部门依会计法及其内部审核处理准则规定，实施内部审核。同时各主管部门也加强了所属机关内部审核实施情况的监督，公有营业及公有事业机关内部审核制度的建立和健全，因而事前审计工作应借重于各机关内部审核或内部稽核，审计部门只要加强评核各机关内部审核或内部稽核的实施有效程度，既可达到事前审计的目的。
八、关于审计复审制度
两岸均规定，被审计单位对审计结论和决定不服时，应当向上级审计机关申请复议。因而受理复审的主体只能是作出审计结论和决定的审计机关的上级审计机关。
对于复审申请的案件是否分出一般案件与特殊案件，两岸审计法规定不同。在大陆，不论那一种类的复审案件，被审计单位都应当在接到审计结论和决定后的30日内提出复审申请。超过上述期限，按申诉处理。审计机关除特殊情况外，应当在收到复审申请后的二个月内作出复审结论和决定。而台湾却不同，将审计的复审制度分为一般案件与已审查完毕的特殊案件。在一般案件中有初审、复审、复议等程序。被审计单位对审计机关的复审决定不服时，自接到通知之日起30日内，申请复议，其逾期者审计机关不予复议。对已审查完毕案件，自决定之日起2年内发现其中有错误、遗漏、重复等情事，或10年内发现诈伪证据，得再审查。再审查案件，由主管单位签注意见，经复审室表示意见后，提交审计会议或审核会议决议行之。如仍坚持异议，原核定的审计部门应附具意见，及相关文件资料，陈送上级审计机关复核。原核定的审计机关为“审计部”时，不予复核。台湾的这种规定是有其现实根源的，因为台湾地区审计机关的复审制度较为完善，因而将复审案件分为一般案件与特殊案件的若干程序也是必然的。但这样一来，也带来两个弊端，一是对调动审计人员积极性不利，二是复审工作的程序过于复杂，费力费时。
九、关于审计结果
大陆审计法规定，对被审计单位拒绝、阻碍检查的，审计机关应责令改正，拒不改正的依法追究责任；对转移、隐匿违法取得的资产，审计机关有权予以制止，或者申请法院采取保全措施；对负有直接责任的主管人员或其他直接责任人员应提出行政处分的建议，其涉及刑责者，应移送司法机关办理；对有违反国家规定的财政财务收支行为，应责令限期缴纳应上缴的收入和退还违法所得。
依台湾“审计法”规定，审计结果如涉及财务上不忠或不法的行为，应依法通知处分；如被审计单位有未尽职责或效能低下的，审计机关应对此作出评价，出具审计意见，或报告监察院处理，便于提高行政效率，有效改善公共资源的管理；如有违背预算或有关法令的不当支出，应责令被审计单位剔除，上缴应当缴纳的岁入。
从以上的规定不难看出，对审计部门在审计中遇有损害国家利益或社会公众利益的事项，两岸都规定了审计部门行使权限的要求，同时也明确了被审计单位应尽的义务。
十、关于审计准则
大陆国家审计机关在借鉴国际通行做法的同时，从当前的国情出发，对审计准则的基本问题进行深入的研究，并广泛征求国内外专家学者对审计准则的意见，特别是注意借鉴最高审计机关国际组织批准通过的《国际政府审计准则》。从已颁布的《中华人民共和国审计基本准则》来看，在审计工作规范方面，把审计法的内容更加具体化：在体例结构和基本内容方面，与国际政府审计准则更加衔接；在实用性和操作性方面，都体现了大陆政府审计的特色。大陆政府审计准则对审计机关及其审计人员应当具备的资格条件和职业要求，以及作业准则，报告准则，处理、处罚准则等作出明确规定，从而保证审计人员行使审计职权既有财经法规制度为依据，又有借鉴国际惯例，符合大陆当前国情的审计规范可遵循。
台湾审计界虽早在1991年就着手“政府审计准则”的研订工作，并邀请专家学者组成业务研究委员会进行了多次较为深入的研究、论证。但历经10年仍未顺利制定。究其原因，主要是在“政府审计准则”的框架结构和内容安排上。“政府审计准则”内容究竟强调实务性详细规范，或仅为显示性概括性规范，再辅以相关法令规定办理。两种方式，研究人员分歧较大，近期难有定论。
十一、关于审计制度的改革
为了健全和完善审计制度，大陆国家审计署积极开展以下几项工作：加强审计规范化工作建设，尽快形成既与国际惯例接轨又能适应大陆市场经济要求的以审计准则为核心的审计规范体系：配合治理经济环境，整顿财政秩序，加强对预算单位银行开户的审计监督；围绕实现“两个根本性转变”和建立现代企业制度，各级审计机关要加强和改进对内部审计工作的指导和监督，扩大内部审计工作的影响；加强审计人员的素质教育，抓好审计人员继续教育和职业培训，保证审计人员具有熟练的专业知识和业务能力；加强审计理论研究成果的利用，并在实践中不断开拓，使其转化为政策和法规。
台湾地区审计部门为配合当局整体财务制度的改进，发挥审计功能，积极推动审计制度的改革，已成立“审计制度改革委员会”，提出六点审计制度改革目标：1全面检讨事前审计，划清行政、审计职责；2加强就地抽查审计，减轻书面审核负荷；3厉行委托咨询审计，运用民间审计资源；4研定政府审计准则，改进审计方法技术；5健全审计机关组织，适当调整人力质量；6改进审计人员选用制度，建立人才培训制度。现已完成“审计职权的范围与行使”，“审计工作的方法与技术”，“审计机关的组织与编制”和“审计人员的管理与培训”等四项改革方案。
两岸审计制度的改革选择和侧重上的差异，其根源还是在于两岸的经济、法律对审计实务的影响，以及审计自身发展的不同状况。八十年代后西方审计观念和审计习惯深深地影响了台湾岛内的审计制度的改革。审计制度的本土化和西方审计习惯的结合形成了台湾地区审计制度的改革目标上的层次性。大陆则刚刚从计划经济体制过渡到社会主义市场经济体制，大陆政府审计工作受到同级政府的制约，独立性较差。随着大陆政府审计制度，尤其是政府工作法制化的发展和日益完善，这种状况正在得到逐步改善。大陆审计制度的改革则应更多地着眼于大陆的实际情况，强调审计规范体系的实用性，建立起适用于大陆实际情况的，能够独立于各级政府之外，确保其公信力的政府审计管理体制。
主要参考文献：
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