成本性态新解：约束性成本和弹性成本
来源： 王锋、吴国灿
2002-08-29
普通
随着科学技术的迅猛发展，市场竞争日益激烈，企业所面对的经济环境发生了巨大的变化，这对企业管理提出了更高的要求。着眼于企业自身竞争优势的树立和发挥、重视产品质量和产品设计、降低库存水平、适时生产、利用计算机集成系统控制生产和经营等新的企业管理理论和方法在实践中的重要性日益凸现。与此相适应，管理会计也要不断创新，以建立一套更为灵活并适应于企业长期战略的理论和方法体系。
一、传统成本性态划分的局限
传统的管理会计以相对稳定的制造技术为基础，是适用于批量生产标准产品情况下的企业内部信息系统。在成本性态分析中，按照成本与产量或销量等业务量变化的依存关系，成本被划分为固定成本和变动成本。这固然有助于短期的本量利分析，但这种成本性态分类在新的经济环境下越来越显示出它的局限性，具体体现在以下几个方面：
1.不能满足企业战略管理的要求。将产品成本划分为固定成本和变动成本的基本条件是“相关范围假定”，然而，从长远看，任何一种成本不可能保持不变，也不可能与业务量保持线性关系，传统成本性态划分是传统管理会计目标及行为短期性的体现。此外，传统成本性态将固定成本简单地作短期的期间化处理，淹没了大量的长期性和战略性的重要信息，使企业多项活动的绩效难以真正体现。
2.不能对成本进行有效的控制。在工业经济时代，制造成本在产品成本中占绝大多数的比重，其他如研发成本、售后服务成本等所占的比重很小，产品知识含量较低，产品制造实行重复性大规模生产，在这种情况下，将注意力集中于生产制造过程的成本控制是可取的。但在知识经济时代，产品观念突破了实体形式，产品成本中非产量驱动的研究开发成本。售后服务成本等的比重日渐上升。有资料表明，制造企业产品75%的成本因素在产品研究与开发阶段就已确定。产品成本控制应着眼于整个生命周期和全流程控制，而只注重生产过程的成本核算和控制的现行会计信息系统所提供的信息是有“时滞”的，不能达到成本控制的目的。
3.不利于企业进行有效的最优产品生产决策。在先进的制造环境下，产品成本构成中固定制造费用大大上升，而直接成本只占很小的比重，采用变动成本法不能正确反映出产品质量、技术、规模、生产复杂程度等因素和产品成本之间的内在联系，不能提供较为准确的成本信息，甚至使成本信息严重扭曲，导致企业错误地选择产品经营方向。
4.按传统成本性态进行的成本分析和成本控制不能适应产品弹性制造的要求。传统成本性态下实施成本控制的基本方法是：建立直接材料和直接人工的消耗标准和定额，并分析标准和定额的执行情况以进行有针对性的控制，通过扩大产品重复性生产规模以降低单位产品应分摊的固定成本。随着信息技术的迅速发展，以及消费者的消费需求个性化趋势的日益加强，企业的产品制造也随之向多品种、小批量的灵敏型方向发展，标准成本控制方法显得无能为力，产品生产不以规模取胜，而是通过掌握核心技术，将生产任务外包给专业公司进行分散化生产，通过无边界的市场取胜。
总之，按传统的成本性态划分方法提供的成本信息缺乏变化，不适用于生产规模的弹性变化；只能提供短期化的成本信息，不适用于企业的战略决策；提供的成本信息相互割裂，不适用于生产的系统调整。因此，必须从新的角度审视成本性态，为管理会计变革提供理论和方法上的支持，以适应客观经济环境的变化。将成本划分为约束性成本和弹性成本，即是基于对成本性态深入研究后作出的新的成本分类，是对传统成本性态划分方法的扬弃。
二、成本性态新解：约束性成本和弹性成本
基于新的认识，成本存在两种类型。一种是在企业获得生产能力时产生。如果把那些在实际工作(包括生产产品和提供劳务)之前取得或签订合同之时已拥有的资源称为约束性资源，与这些资源相联系的成本就可称为约束性成本。另一种成本与弹性资源相联系，称为弹性成本。弹性资源的占用取决于企业生产产品和提供劳务的执行水平。
约束性成本不同于固定成本，弹性成本也不同于变动成本。传统的成本划分与新观点相比较，至少有以下几点不同：①二者的出发点不同，前者以成本随业务量的变动为观察的出发点，后者以产品生产或劳务提供所占用的资源的属性为观察的出发点；②二者的作用期间不同，前者仅适用于生产条件不变的较短期间，后者却在生产规模变动的较长期间内有效；③二者的灵活程度不同，前者以固定成本和变动成本的划分相对稳定为前提，缺乏对生产条件变化的应变能力，后者可以依据生产情况不同及时对成本划分进行调整，具有较高的灵活性。
约束性成本和弹性成本之间并没有严格的界限。在不同的生产条件下，二者会发生相互转化。例如，一个企业用五条生产线生产同一产品，在这一既定条件下，生产线的运行成本就是一种约束性成本，但是，如果企业依据产品的需求变化相应地增减生产线，此时生产线的运行成本又转变为弹性成本。这体现了新的成本性态划分的第一个特点：在特定的生产条件下有特定的约束性成本和弹性成本。
约束性成本反映了企业的生产能力，而生产能力在没有生产任何产品之前就已确定。弹性成本是那些由于生产产品而发生的成本。根据对生产能力变化的敏感程度不同，约束性成本又可分为两种类型：一种随生产能力水平的变动而变动，与单个产品使用的生产能力成比例变动；另一种较为稳定，不易随着生产能力水平的改变而改变。这体现了新的成本性态划分的第二个特点：划分成本的依据是对生产能力和产品生产的深入分析。
三、成本性态新解的优越性
对成本性态新的理解使成本性态分析更加深入而灵活，可以提供更为有用的成本信息，从而为经济决策提供有力支持。这些优越性体现在：
1.针对不同的生产系统提供不同的成本信息，为适时生产系统的建立创造了条件。在当今的经济环境下，用户对产品和服务的需求趋向于个性化和多变性，这使得产品的生命周期缩短，要求产品生产批量小，不重复，可及时调整变化，即所谓的适时生产(JIT)。适时生产系统所占用的资源也是多变化的，原材料提供随产品的品种变化，机器设备随工艺要求变化，甚至厂房、土地等原先认为固定不变的资源也可能由于企业合并和分立、生产规模的扩大和缩小发生变动。在这种情况下，只有及时反映成本性态的最新变化，才可以为企业经营战略的制定提供依据。而将成本划分为约束性成本和弹性成本，就体现了这种思想。
2.打破了固定成本和变动成本之间的界限，适用于企业的长期决策。企业的运行一般是以长期存续为前提，几乎没有企业刚建立就打算解体。因此，在管理会计的本量利分析中，短期本量利分析虽能为特定的时期提供决策依据，但长期分析却更符合企业战略管理的需要。在长期本量利分析中，原来的固定成本不变、产销数量平衡、单位变动成本不变等假设均已失去意义。与短期本量利模型相比，此时的模型从图形上看，原来的直线变成了经济学意义上的曲线，数学表达式则由简单的线性方程变成了复杂的非线性方程。约束性成本和弹性成本正是适用于描述这种情形的变量，会在长期本量利决策中发挥基础作用。
3.着眼于资源的充分利用，更有利于资源的优化配置。约束性成本与约束性资源相对应，弹性成本与弹性资源相对应。企业要根据需要量来购买和使用弹性资源，但弹性资源成本的大小是由企业已消耗资源的数量决定的；而约束性资源在短期内是不变的，它为企业的各项业务活动提供生产能力，与弹性资源成本所不同的是，约束性成本的大小取决于企业资源的需要量，而不是实际耗用量。因此，企业不仅要分析静态时各种资源的利用情况，而且还要在动态中对资源利用情况的变动作出考察。例如，当一种约束性资源变为弹性资源时，着眼于需求而准备的原有资源数量与实际耗用量会产生矛盾，怎样及时反映这一情况?如何解决这些矛盾?解决此类问题正是基于新的成本分类的成本性态分析具有的优势，从而会有助于资源的优化配置。
一、传统成本性态划分的局限
传统的管理会计以相对稳定的制造技术为基础，是适用于批量生产标准产品情况下的企业内部信息系统。在成本性态分析中，按照成本与产量或销量等业务量变化的依存关系，成本被划分为固定成本和变动成本。这固然有助于短期的本量利分析，但这种成本性态分类在新的经济环境下越来越显示出它的局限性，具体体现在以下几个方面：
1.不能满足企业战略管理的要求。将产品成本划分为固定成本和变动成本的基本条件是“相关范围假定”，然而，从长远看，任何一种成本不可能保持不变，也不可能与业务量保持线性关系，传统成本性态划分是传统管理会计目标及行为短期性的体现。此外，传统成本性态将固定成本简单地作短期的期间化处理，淹没了大量的长期性和战略性的重要信息，使企业多项活动的绩效难以真正体现。
2.不能对成本进行有效的控制。在工业经济时代，制造成本在产品成本中占绝大多数的比重，其他如研发成本、售后服务成本等所占的比重很小，产品知识含量较低，产品制造实行重复性大规模生产，在这种情况下，将注意力集中于生产制造过程的成本控制是可取的。但在知识经济时代，产品观念突破了实体形式，产品成本中非产量驱动的研究开发成本。售后服务成本等的比重日渐上升。有资料表明，制造企业产品75%的成本因素在产品研究与开发阶段就已确定。产品成本控制应着眼于整个生命周期和全流程控制，而只注重生产过程的成本核算和控制的现行会计信息系统所提供的信息是有“时滞”的，不能达到成本控制的目的。
3.不利于企业进行有效的最优产品生产决策。在先进的制造环境下，产品成本构成中固定制造费用大大上升，而直接成本只占很小的比重，采用变动成本法不能正确反映出产品质量、技术、规模、生产复杂程度等因素和产品成本之间的内在联系，不能提供较为准确的成本信息，甚至使成本信息严重扭曲，导致企业错误地选择产品经营方向。
4.按传统成本性态进行的成本分析和成本控制不能适应产品弹性制造的要求。传统成本性态下实施成本控制的基本方法是：建立直接材料和直接人工的消耗标准和定额，并分析标准和定额的执行情况以进行有针对性的控制，通过扩大产品重复性生产规模以降低单位产品应分摊的固定成本。随着信息技术的迅速发展，以及消费者的消费需求个性化趋势的日益加强，企业的产品制造也随之向多品种、小批量的灵敏型方向发展，标准成本控制方法显得无能为力，产品生产不以规模取胜，而是通过掌握核心技术，将生产任务外包给专业公司进行分散化生产，通过无边界的市场取胜。
总之，按传统的成本性态划分方法提供的成本信息缺乏变化，不适用于生产规模的弹性变化；只能提供短期化的成本信息，不适用于企业的战略决策；提供的成本信息相互割裂，不适用于生产的系统调整。因此，必须从新的角度审视成本性态，为管理会计变革提供理论和方法上的支持，以适应客观经济环境的变化。将成本划分为约束性成本和弹性成本，即是基于对成本性态深入研究后作出的新的成本分类，是对传统成本性态划分方法的扬弃。
二、成本性态新解：约束性成本和弹性成本
基于新的认识，成本存在两种类型。一种是在企业获得生产能力时产生。如果把那些在实际工作(包括生产产品和提供劳务)之前取得或签订合同之时已拥有的资源称为约束性资源，与这些资源相联系的成本就可称为约束性成本。另一种成本与弹性资源相联系，称为弹性成本。弹性资源的占用取决于企业生产产品和提供劳务的执行水平。
约束性成本不同于固定成本，弹性成本也不同于变动成本。传统的成本划分与新观点相比较，至少有以下几点不同：①二者的出发点不同，前者以成本随业务量的变动为观察的出发点，后者以产品生产或劳务提供所占用的资源的属性为观察的出发点；②二者的作用期间不同，前者仅适用于生产条件不变的较短期间，后者却在生产规模变动的较长期间内有效；③二者的灵活程度不同，前者以固定成本和变动成本的划分相对稳定为前提，缺乏对生产条件变化的应变能力，后者可以依据生产情况不同及时对成本划分进行调整，具有较高的灵活性。
约束性成本和弹性成本之间并没有严格的界限。在不同的生产条件下，二者会发生相互转化。例如，一个企业用五条生产线生产同一产品，在这一既定条件下，生产线的运行成本就是一种约束性成本，但是，如果企业依据产品的需求变化相应地增减生产线，此时生产线的运行成本又转变为弹性成本。这体现了新的成本性态划分的第一个特点：在特定的生产条件下有特定的约束性成本和弹性成本。
约束性成本反映了企业的生产能力，而生产能力在没有生产任何产品之前就已确定。弹性成本是那些由于生产产品而发生的成本。根据对生产能力变化的敏感程度不同，约束性成本又可分为两种类型：一种随生产能力水平的变动而变动，与单个产品使用的生产能力成比例变动；另一种较为稳定，不易随着生产能力水平的改变而改变。这体现了新的成本性态划分的第二个特点：划分成本的依据是对生产能力和产品生产的深入分析。
三、成本性态新解的优越性
对成本性态新的理解使成本性态分析更加深入而灵活，可以提供更为有用的成本信息，从而为经济决策提供有力支持。这些优越性体现在：
1.针对不同的生产系统提供不同的成本信息，为适时生产系统的建立创造了条件。在当今的经济环境下，用户对产品和服务的需求趋向于个性化和多变性，这使得产品的生命周期缩短，要求产品生产批量小，不重复，可及时调整变化，即所谓的适时生产(JIT)。适时生产系统所占用的资源也是多变化的，原材料提供随产品的品种变化，机器设备随工艺要求变化，甚至厂房、土地等原先认为固定不变的资源也可能由于企业合并和分立、生产规模的扩大和缩小发生变动。在这种情况下，只有及时反映成本性态的最新变化，才可以为企业经营战略的制定提供依据。而将成本划分为约束性成本和弹性成本，就体现了这种思想。
2.打破了固定成本和变动成本之间的界限，适用于企业的长期决策。企业的运行一般是以长期存续为前提，几乎没有企业刚建立就打算解体。因此，在管理会计的本量利分析中，短期本量利分析虽能为特定的时期提供决策依据，但长期分析却更符合企业战略管理的需要。在长期本量利分析中，原来的固定成本不变、产销数量平衡、单位变动成本不变等假设均已失去意义。与短期本量利模型相比，此时的模型从图形上看，原来的直线变成了经济学意义上的曲线，数学表达式则由简单的线性方程变成了复杂的非线性方程。约束性成本和弹性成本正是适用于描述这种情形的变量，会在长期本量利决策中发挥基础作用。
3.着眼于资源的充分利用，更有利于资源的优化配置。约束性成本与约束性资源相对应，弹性成本与弹性资源相对应。企业要根据需要量来购买和使用弹性资源，但弹性资源成本的大小是由企业已消耗资源的数量决定的；而约束性资源在短期内是不变的，它为企业的各项业务活动提供生产能力，与弹性资源成本所不同的是，约束性成本的大小取决于企业资源的需要量，而不是实际耗用量。因此，企业不仅要分析静态时各种资源的利用情况，而且还要在动态中对资源利用情况的变动作出考察。例如，当一种约束性资源变为弹性资源时，着眼于需求而准备的原有资源数量与实际耗用量会产生矛盾，怎样及时反映这一情况?如何解决这些矛盾?解决此类问题正是基于新的成本分类的成本性态分析具有的优势，从而会有助于资源的优化配置。
