管理会计发展的新视角
来源： 《财会通讯》·涂建明
2003-08-25
普通
一、管理会计发展的认识误区
笔者认为，在我国人们对管理会计的发展存在一些认识误区，直接或间接地影响着我国管理会计的发展进程。
1、把财务会计看得比管理会计更重要。我国近10年来，比起管理会计的研究，财务会计的问题则是理论界讨论的热点，其研究既有广度又有深度，其背景即是从20世纪90年代以来我国政府主管部门推进下的财务会计改革。企业的领导对于财务会计的重视则远胜于管理会计，管理会计在实务中推广困难，深入更困难。在会计教育上，无论作为学校专业教育还是在职专业培训，管理会计的相关课程不是设置过于单薄，就是在时间安排上难以保证。这些做法背后实质上隐藏着“管理会计的重要性次于财务会计”的观念。
2、不重视在新的管理环境下发挥管理会计信息系统的作用。近年来，在一些新的会计领域的探索中，研究者大都把注意力集中在财务会计领域，如对环境会计、人力资源会计等会计新领域的研究，一般在财务会计领域研究其应用，极少从管理会计学科来拓展新会计领域的应用。而这些领域的管理会计研究，完全有可能使管理会计具有新的研究内容和工作内容，使其发挥专业优势，改善管理的效率。
3、忽视了管理会计信息的特性。这主要体现在有关管理会计发展思路上，企图仿照财务会计的某些做法，如对企业的管理会计实务进行准则式的规范。尽管这种做法在国际上有先例，但是这种管理会计的规范化做法并不很成功，而且很有争议。其中根本的问题是误把管理会计信息等同于财务会计信息，忽视其作为专用信息的特性以及其私人信息产品的生产方式。
二、认识管理会计发展的基点
笔者认为，以上认识和做法上的误区是基于对管理会计发展定位的偏差而产生的后果。管理会计自20世纪50年代发展到今天，其自身的特征是认识和再认识管理会计发展的基点。
1、方法灵活，具有可移植性。管理会计的方法灵活多样，只要是合理的，不拘一格一律拿来。它有许多方法是从管理学、数学等相关的学科借用或者移植过来的，如战略管理会计就移植了战略管理中的价值链分析方法。
2、领域交叉，具有可拓展性。管理会计具有边缘学科的传统，管理会计的内容仍然处于发展当中。企业可以根据实际进行管理会计新方法与新领域应用的研究与实验。
3、立足于管理需要，具有求异性。管理会计是内部会计，它的立足点是企业管理需要。管理会计在方法上和信息处理结果上不求统一，不同的企业各有各的做法，只要有效就行。基于前两个特性，管理会计就很难规范。管理效率导向使管理会计重结果不重过程，这主要是指管理会计立足于管理效率的提高，重视结果的有用性，而不求统一、规范的信息加工程序，它也不受会计规范的约束，也很难进行规范。
4、非公共信息产品。财务会计信息一般被视为公共信息产品，因此倍受政府的管制，上个世纪发展起来的会计准则就是政府对于财务信息管制的产物。在资本市场尤其是证券市场上，上市公司被要求强制性地披露财务信息，其披露的财务信息是作为公共产品而为投资者所消费的。尽管也有把部分管理会计信息纳入规范信息之列，如预测的盈余信息的披露，但是实际效果并不理想。笔者以为，这在很大程度上是由于管理会计信息的私人产品的属性所决定的。这种专属于某一企业的专用信息，更多地反映企业核心经营决策和战略规划，是隐秘的会计信息。隐蔽性，源于管理会计信息更多地涉及到企业具体的经营决策信息，很多属于商业秘密的范畴，如企业生产决策的信息，成本管理的信息等。管理会计信息的私人产品属性决定了这些信息具有很强的排它性，若是强制企业披露出来，其产生的外部负效应会使企业处于很大的竞争劣势。
三、对管理会计发展的再认识
1、发挥管理会计的可拓展优势。与财务会计相比，管理会计不论从内容的涵盖上还是在方法上都具有灵活性和可拓展特性。在方法的拓展上，管理会计可以不受太大约束地引入新的方法，如现代化西方管理会计就运用战略管理中的价值链分析法等相关的分析方法，从而拓展出战略管理会计。这和最初管理会计的形成植根于科学管理原理在会计领域的方法上的渗透是一脉相承的。而作为具有严格程序约束并受到计量属性、业务处理规范尤其是一定时期会计准则限制的财务会计，无法在方法上作出大胆的变革，只能在准则许可的范围内进行程序的选择和政策的变更。因为，会计准则对于特定业务的处理有着较为原则性的规定，企业无法回避它而采用自己认为以管理效率目标评价为更优秀的方法。即使某种业务方法已得到理论界或实务界的认可，但要转化为准则仍然存在一个复杂的过程。这就在一定程度上限制了企业改进管理效率的时机。在内容的拓展上，管理会计以其灵活性而远胜于财务会计在内容上拓展的可能性，管理会计可以在新的领域发挥其规划和控制方面的优势。为此建立一个管理会计系统或制度，会较少受到政府等有关方面的干预，这绝对是企业管理当局自己可以安排的，并且是以经济管理效率为导向的，企业推行管理会计的动机主要是效率动机和利益动机。只要新管理会计的方法有利于管理效率的提高，有利于企业经济利益的增加，管理当局就具有推行的必要性与现实性。
2、用企业管理会计培育核心竞争力。核心竞争力是指企业独具的、使企业能在一系列产品和服务上取得领先地位所必须依赖的关键性能力，这种能力是一种技术与技能的综合体。核心竞争力可外化为品牌、技术诀窍、服务专长、创新管理专长与市场网络等。这些核心竞争力不是企业一开始就拥有的，而是在经营过程中培育出来的。管理会计与核心竞争力的关系也是很密切的。首先，管理会计可以间接地塑造企业的核心竞争力。新的管理会计方法的采用，或构造一个责任会计制度，该制度服务于技术诀窍的研发和服务专长的培养，使企业形成一定的核心竞争力。其次，现代战略管理会计的实践直接地构成了企业的核心竞争力，如企业特色的适时制生产系统（JIT）、作业基础成本计算法（ABC）和平衡计分评价系统（BS）。
因此，一个企业的核心竞争力离不开它的具有先进方法甚至是个性化的管理会计信息系统，尤其是面向战略管理需要的信息。现在战略管理会计日益发展起来，这正是企业着眼于战略管理而建立起来的信息系统。它所要提供的信息，应能及时地满足企业在战略管理中对于企业经营的价值链的分析，满足事前的市场规划、即时的市场对策等前瞻性、即时性的管理用的信息的需要。这些信息应该看作是核心竞争力的培育所必须的，而提供这些信息的管理会计信息系统便是企业核心竞争力形成和作用机制的重要构成。这一点是财务会计所无法企及的。很难想象财务会计可以用于塑造企业的核心竞争力，它的统一性和规范化特性决定了这一点。财务会计信息一般不具有前瞻性的特点，是业已发生的经济事项的轨迹，而现代市场经济激烈的竞争已经把管理的重心由事后推向了事前，财务会计信息难以理想地完成新的管理环境下的使命，它实际上具有特别的使命，向外部利益相关方披露信息。战略管理会计这一被称为现代版的管理会计，以其新的方法，新的内容，为战略管理服务的定位，在现代管理中大兴其道、再次证明了管理会计具有极强的活力、拓展能力和求异性，它随着市场环境而变化，随着企业管理的需要而变化，它是企业核心竞争力培养的利器。
3、利用管理会计建立贴近企业的个性化的管理模式。管理会计信息是企业经营者自己需求的信息，内部管理需要是企业实施管理会计的基本动机。一个适当的有效的管理会计系统有利于企业塑造其个性化的管理模式。如邯钢以责任会计制度为核心的管理模式，符合自身的管理特点，并可以在今后有关管理经验总结的基础上，不断地提升管理会计系统的级别，即运用更为复杂化的管理会计系统。此外，如集团公司的管理会计更能显示出其企业特色来，对于管理会计系统和有关制度的设计要求更复杂、更系统。个性化的管理会计系统是个性化的企业管理模式的有机构成，它应是管理会计在一定企业管理环境下优化的结果。而从财务会计来看，现代财务会计准则愈来愈把会计信息变成满足股东、债权人的信息需求以及调和企业各个利益方的利益分配的工具，尤其是在公司治理结构不完善的情况下，成为管理盈余甚至是操纵和控制盈余的工具，从而成为公司经营者操持的利益工具，而不是着眼于提供满足经营管理需要的信息。尽管为管理服务也被看作是财务会计报告的目标之一，但这是次要的，只是被提出来而又很难达到的众多目标中的一个。在一定的程度上，现代财务会计的管理服务导向被削弱了，或者可以说，在会计的演化分工中把这一职能更多地赋予了管理会计。因此，利用管理会计建立贴近企业的个性化的管理模式，是管理会计的企业管理服务职能的具体而有力的体现。
4、广义上规范管理会计的题中之意。管理会计规范化的一个出发点是建立一整套为人们所共同理解的概念与方法体系来指导、协调管理会计的实务工作，并作为管理会计的发展基础及其应用效果的检验尺度。这个出发点并没有问题，但是笔者认为，若参照财务会计准则的模式对管理会计进行规范化，这种做法是极其困难的，也是不必要的。这不仅是因为管理会计的发展仍然处于成长期、缺乏完整的理论体系以及应用上的局限性，更重要的是，这种规范管理会计的思路严重忽视了管理会计信息的特性。在操作上也存在很大的难度，如对于管理会计方法的限制几乎是不可能的，也不能在管理会计内容上进行强制性的限定。可以推知，一旦对企业管理会计程序做规范管制，企业便不再有动机去应用较为成熟的理论，也不会去研究和开发新的管理会计方法，以提高企业管理会计信息处理的效率。
有鉴于此，笔者认为，要坚持管理会计规范化好的出发点，但在具体安排上，应避免走财务会计准则式的狭义规范模式即财务会计管制，因为二者要规范的对象从根本上来说就存在公共信息产品和私人信息产品之分，只有基于这个认识，才能正确地对待管理会计的规范化问题。尽管管理会计狭义规范模式存在规范的难度和负面性，但是从更广泛意义上来看仍可以和值得做一些具有规范意义的事情。如：（1）就管理会计知识体系中可以结构化的东西予以总结，以形成较为统一的基本理论语言——概念、方法和原则，目的是使企业在管理会计的学习（教育）和交流（研究）上，有较为一致的口径；（2）有关部门或专业团体可以提供指南和推进管理会计系统的开发和应用案例研究，总结和整理实务界的管理会计的典型案例，以供企业学习、借鉴和推广、发展；（3）介绍一些新的管理会计的方法供企业试行，并总结其中的问题；（4）进行管理会计师的认证、资格授予和执业管理，发展管理会计职业认证。
5、管理会计的市场化和企业在管理会计上的投入。对管理会计广义的规范工作作为企业利用管理会计的理论和方法为改进管理效率、提高经济效益提供了便利，能引导企业和市场加强对管理会计的研发，即通过管理会计市场化来推动管理会计基础理论和应用方法的研究和开发。管理会计市场化是职业管理会计师和相关从事管理会计研究和开发工作的团体立足和发展的基础，也是管理会计理论与方法发展与成熟的一条必由之路。
而且，基于管理会计信息的私人信息产品属性，决定了管理会计具有市场化的可能和潜力，而这能解释职业管理会计师的工作的存在和市场定位。事实证明，全面质量管理体系下的质量成本管理会计的产生和应用，日本企业首创适时制生产系统（JIT），都是企业研发管理会计方法的典型案例。因此，要充分认识企业在管理会计发展上的潜能，通过一定的政策以及制度设计支持和鼓励企业在管理会计系统应用和开发上的投入，而不是通过某种狭义的规范化行为去遏制企业在管理会计创新上的潜能。
从企业的角度来看，竞相采用较好的管理会计方法，设计适合本企业的管理会计制度，要成为有利可图的事，而对于职业管理会计师更是如此。因此，要推动管理会计事业的发展，就要在管理会计人才引进和培养、管理会计的制度设计和管理会计新方法的研究和推行上进行投入，并把对管理会计的研究和开发提升到培育和塑造核心竞争力的高度来开展工作。
笔者认为，在我国人们对管理会计的发展存在一些认识误区，直接或间接地影响着我国管理会计的发展进程。
1、把财务会计看得比管理会计更重要。我国近10年来，比起管理会计的研究，财务会计的问题则是理论界讨论的热点，其研究既有广度又有深度，其背景即是从20世纪90年代以来我国政府主管部门推进下的财务会计改革。企业的领导对于财务会计的重视则远胜于管理会计，管理会计在实务中推广困难，深入更困难。在会计教育上，无论作为学校专业教育还是在职专业培训，管理会计的相关课程不是设置过于单薄，就是在时间安排上难以保证。这些做法背后实质上隐藏着“管理会计的重要性次于财务会计”的观念。
2、不重视在新的管理环境下发挥管理会计信息系统的作用。近年来，在一些新的会计领域的探索中，研究者大都把注意力集中在财务会计领域，如对环境会计、人力资源会计等会计新领域的研究，一般在财务会计领域研究其应用，极少从管理会计学科来拓展新会计领域的应用。而这些领域的管理会计研究，完全有可能使管理会计具有新的研究内容和工作内容，使其发挥专业优势，改善管理的效率。
3、忽视了管理会计信息的特性。这主要体现在有关管理会计发展思路上，企图仿照财务会计的某些做法，如对企业的管理会计实务进行准则式的规范。尽管这种做法在国际上有先例，但是这种管理会计的规范化做法并不很成功，而且很有争议。其中根本的问题是误把管理会计信息等同于财务会计信息，忽视其作为专用信息的特性以及其私人信息产品的生产方式。
二、认识管理会计发展的基点
笔者认为，以上认识和做法上的误区是基于对管理会计发展定位的偏差而产生的后果。管理会计自20世纪50年代发展到今天，其自身的特征是认识和再认识管理会计发展的基点。
1、方法灵活，具有可移植性。管理会计的方法灵活多样，只要是合理的，不拘一格一律拿来。它有许多方法是从管理学、数学等相关的学科借用或者移植过来的，如战略管理会计就移植了战略管理中的价值链分析方法。
2、领域交叉，具有可拓展性。管理会计具有边缘学科的传统，管理会计的内容仍然处于发展当中。企业可以根据实际进行管理会计新方法与新领域应用的研究与实验。
3、立足于管理需要，具有求异性。管理会计是内部会计，它的立足点是企业管理需要。管理会计在方法上和信息处理结果上不求统一，不同的企业各有各的做法，只要有效就行。基于前两个特性，管理会计就很难规范。管理效率导向使管理会计重结果不重过程，这主要是指管理会计立足于管理效率的提高，重视结果的有用性，而不求统一、规范的信息加工程序，它也不受会计规范的约束，也很难进行规范。
4、非公共信息产品。财务会计信息一般被视为公共信息产品，因此倍受政府的管制，上个世纪发展起来的会计准则就是政府对于财务信息管制的产物。在资本市场尤其是证券市场上，上市公司被要求强制性地披露财务信息，其披露的财务信息是作为公共产品而为投资者所消费的。尽管也有把部分管理会计信息纳入规范信息之列，如预测的盈余信息的披露，但是实际效果并不理想。笔者以为，这在很大程度上是由于管理会计信息的私人产品的属性所决定的。这种专属于某一企业的专用信息，更多地反映企业核心经营决策和战略规划，是隐秘的会计信息。隐蔽性，源于管理会计信息更多地涉及到企业具体的经营决策信息，很多属于商业秘密的范畴，如企业生产决策的信息，成本管理的信息等。管理会计信息的私人产品属性决定了这些信息具有很强的排它性，若是强制企业披露出来，其产生的外部负效应会使企业处于很大的竞争劣势。
三、对管理会计发展的再认识
1、发挥管理会计的可拓展优势。与财务会计相比，管理会计不论从内容的涵盖上还是在方法上都具有灵活性和可拓展特性。在方法的拓展上，管理会计可以不受太大约束地引入新的方法，如现代化西方管理会计就运用战略管理中的价值链分析法等相关的分析方法，从而拓展出战略管理会计。这和最初管理会计的形成植根于科学管理原理在会计领域的方法上的渗透是一脉相承的。而作为具有严格程序约束并受到计量属性、业务处理规范尤其是一定时期会计准则限制的财务会计，无法在方法上作出大胆的变革，只能在准则许可的范围内进行程序的选择和政策的变更。因为，会计准则对于特定业务的处理有着较为原则性的规定，企业无法回避它而采用自己认为以管理效率目标评价为更优秀的方法。即使某种业务方法已得到理论界或实务界的认可，但要转化为准则仍然存在一个复杂的过程。这就在一定程度上限制了企业改进管理效率的时机。在内容的拓展上，管理会计以其灵活性而远胜于财务会计在内容上拓展的可能性，管理会计可以在新的领域发挥其规划和控制方面的优势。为此建立一个管理会计系统或制度，会较少受到政府等有关方面的干预，这绝对是企业管理当局自己可以安排的，并且是以经济管理效率为导向的，企业推行管理会计的动机主要是效率动机和利益动机。只要新管理会计的方法有利于管理效率的提高，有利于企业经济利益的增加，管理当局就具有推行的必要性与现实性。
2、用企业管理会计培育核心竞争力。核心竞争力是指企业独具的、使企业能在一系列产品和服务上取得领先地位所必须依赖的关键性能力，这种能力是一种技术与技能的综合体。核心竞争力可外化为品牌、技术诀窍、服务专长、创新管理专长与市场网络等。这些核心竞争力不是企业一开始就拥有的，而是在经营过程中培育出来的。管理会计与核心竞争力的关系也是很密切的。首先，管理会计可以间接地塑造企业的核心竞争力。新的管理会计方法的采用，或构造一个责任会计制度，该制度服务于技术诀窍的研发和服务专长的培养，使企业形成一定的核心竞争力。其次，现代战略管理会计的实践直接地构成了企业的核心竞争力，如企业特色的适时制生产系统（JIT）、作业基础成本计算法（ABC）和平衡计分评价系统（BS）。
因此，一个企业的核心竞争力离不开它的具有先进方法甚至是个性化的管理会计信息系统，尤其是面向战略管理需要的信息。现在战略管理会计日益发展起来，这正是企业着眼于战略管理而建立起来的信息系统。它所要提供的信息，应能及时地满足企业在战略管理中对于企业经营的价值链的分析，满足事前的市场规划、即时的市场对策等前瞻性、即时性的管理用的信息的需要。这些信息应该看作是核心竞争力的培育所必须的，而提供这些信息的管理会计信息系统便是企业核心竞争力形成和作用机制的重要构成。这一点是财务会计所无法企及的。很难想象财务会计可以用于塑造企业的核心竞争力，它的统一性和规范化特性决定了这一点。财务会计信息一般不具有前瞻性的特点，是业已发生的经济事项的轨迹，而现代市场经济激烈的竞争已经把管理的重心由事后推向了事前，财务会计信息难以理想地完成新的管理环境下的使命，它实际上具有特别的使命，向外部利益相关方披露信息。战略管理会计这一被称为现代版的管理会计，以其新的方法，新的内容，为战略管理服务的定位，在现代管理中大兴其道、再次证明了管理会计具有极强的活力、拓展能力和求异性，它随着市场环境而变化，随着企业管理的需要而变化，它是企业核心竞争力培养的利器。
3、利用管理会计建立贴近企业的个性化的管理模式。管理会计信息是企业经营者自己需求的信息，内部管理需要是企业实施管理会计的基本动机。一个适当的有效的管理会计系统有利于企业塑造其个性化的管理模式。如邯钢以责任会计制度为核心的管理模式，符合自身的管理特点，并可以在今后有关管理经验总结的基础上，不断地提升管理会计系统的级别，即运用更为复杂化的管理会计系统。此外，如集团公司的管理会计更能显示出其企业特色来，对于管理会计系统和有关制度的设计要求更复杂、更系统。个性化的管理会计系统是个性化的企业管理模式的有机构成，它应是管理会计在一定企业管理环境下优化的结果。而从财务会计来看，现代财务会计准则愈来愈把会计信息变成满足股东、债权人的信息需求以及调和企业各个利益方的利益分配的工具，尤其是在公司治理结构不完善的情况下，成为管理盈余甚至是操纵和控制盈余的工具，从而成为公司经营者操持的利益工具，而不是着眼于提供满足经营管理需要的信息。尽管为管理服务也被看作是财务会计报告的目标之一，但这是次要的，只是被提出来而又很难达到的众多目标中的一个。在一定的程度上，现代财务会计的管理服务导向被削弱了，或者可以说，在会计的演化分工中把这一职能更多地赋予了管理会计。因此，利用管理会计建立贴近企业的个性化的管理模式，是管理会计的企业管理服务职能的具体而有力的体现。
4、广义上规范管理会计的题中之意。管理会计规范化的一个出发点是建立一整套为人们所共同理解的概念与方法体系来指导、协调管理会计的实务工作，并作为管理会计的发展基础及其应用效果的检验尺度。这个出发点并没有问题，但是笔者认为，若参照财务会计准则的模式对管理会计进行规范化，这种做法是极其困难的，也是不必要的。这不仅是因为管理会计的发展仍然处于成长期、缺乏完整的理论体系以及应用上的局限性，更重要的是，这种规范管理会计的思路严重忽视了管理会计信息的特性。在操作上也存在很大的难度，如对于管理会计方法的限制几乎是不可能的，也不能在管理会计内容上进行强制性的限定。可以推知，一旦对企业管理会计程序做规范管制，企业便不再有动机去应用较为成熟的理论，也不会去研究和开发新的管理会计方法，以提高企业管理会计信息处理的效率。
有鉴于此，笔者认为，要坚持管理会计规范化好的出发点，但在具体安排上，应避免走财务会计准则式的狭义规范模式即财务会计管制，因为二者要规范的对象从根本上来说就存在公共信息产品和私人信息产品之分，只有基于这个认识，才能正确地对待管理会计的规范化问题。尽管管理会计狭义规范模式存在规范的难度和负面性，但是从更广泛意义上来看仍可以和值得做一些具有规范意义的事情。如：（1）就管理会计知识体系中可以结构化的东西予以总结，以形成较为统一的基本理论语言——概念、方法和原则，目的是使企业在管理会计的学习（教育）和交流（研究）上，有较为一致的口径；（2）有关部门或专业团体可以提供指南和推进管理会计系统的开发和应用案例研究，总结和整理实务界的管理会计的典型案例，以供企业学习、借鉴和推广、发展；（3）介绍一些新的管理会计的方法供企业试行，并总结其中的问题；（4）进行管理会计师的认证、资格授予和执业管理，发展管理会计职业认证。
5、管理会计的市场化和企业在管理会计上的投入。对管理会计广义的规范工作作为企业利用管理会计的理论和方法为改进管理效率、提高经济效益提供了便利，能引导企业和市场加强对管理会计的研发，即通过管理会计市场化来推动管理会计基础理论和应用方法的研究和开发。管理会计市场化是职业管理会计师和相关从事管理会计研究和开发工作的团体立足和发展的基础，也是管理会计理论与方法发展与成熟的一条必由之路。
而且，基于管理会计信息的私人信息产品属性，决定了管理会计具有市场化的可能和潜力，而这能解释职业管理会计师的工作的存在和市场定位。事实证明，全面质量管理体系下的质量成本管理会计的产生和应用，日本企业首创适时制生产系统（JIT），都是企业研发管理会计方法的典型案例。因此，要充分认识企业在管理会计发展上的潜能，通过一定的政策以及制度设计支持和鼓励企业在管理会计系统应用和开发上的投入，而不是通过某种狭义的规范化行为去遏制企业在管理会计创新上的潜能。
从企业的角度来看，竞相采用较好的管理会计方法，设计适合本企业的管理会计制度，要成为有利可图的事，而对于职业管理会计师更是如此。因此，要推动管理会计事业的发展，就要在管理会计人才引进和培养、管理会计的制度设计和管理会计新方法的研究和推行上进行投入，并把对管理会计的研究和开发提升到培育和塑造核心竞争力的高度来开展工作。
