预算管理的行为观及其模式
来源： 张鸣、张美霞
2004-01-30
普通
预算是企业对未来整体经营规划的总体安排，是一项重要的管理工具，其主要功能是帮助管理者进行计划、协调、控制和业绩评价。自本世纪20年代预算开始用之于企业以来，随着管理科学的发展，在不同的管理思想影响下，先后形成了强加性预算和参与性预算两种主要的预算管理模式。就目前来看，预算的技术已趋于成熟和定型，但对于预算与企业和人的行为的关系方面的研究却少有文献，本文试图从两种预算模式的不同研究角度，来对预算管理的行为观进行研究，以期有所裨益。
一、古典的组织行为观和强加性预算
1.古典的组织行为观
传统预算管理的理论基础是关于企业组织行为的古典经济理论，主要是泰罗的“科学管理”学说。古典经济理论认为：
（1）企业的目标是利润最大化。利润最大化目标可以分解成若干个分目标，下达给各部门。只要每个部门都达到利润最大，企业整体的利润也会达到最大。
（2）人是经济人，其行为主要受经济力量的驱使。人天生是懒惰的，喜于享乐而厌恶工作，除非经济需要。人又是理性的，他们会为自己的利益行动。只有人们确信努力工作能得到公正的补偿，其行为才能有利于企业的利益。因此，企业可以用经济手段刺激职工工作的积极性。
（3）管理者（主要是高层管理者）的职责是保证企业实现利润最大化。为此，他必须严格控制下级的行为，抑制其浪费和低效的倾向。管理控制的本质是权威，这种权威来自管理者对经济报酬的影响。
根据上述理论，管理会计和预算的主要作用是提供信息、分解利润目标、落实责任、帮助管理者指正和控制下级的行为。按照古典经济理论，会计制度本身应具有足够的确定性和理性，可以对各部门完成业绩的责任、收益和成本进行精确的计量和比较。由于会计制度的客观性，业绩评价是中性的和免于个人偏见的。
2.强加性预算（Imposed Budget）的行为特征
古典的组织行为理论产生集权制的管理方式，这是强加性预算的实践基础。强加性预算采用自上而下（Top—down）的方法编制。所有的决策都由高层管理者作出，并不征求下级管理人员和职工的意见。高层管理者依据企业的总体规划，确定总预算体系和预算指标，从上而下逐级下达，落实到各级管理部门和各个员工。预算指标指令性强，主要体现了高层管理者对企业过去运作的评价和对未来的预期。预算的执行也是刚性的和强制性的。
与此相适应，下级分预算的执行情况采用自下而上的方式逐级上报，由上层管理者通过实际与预算的对比，对预算的执行进行分析，对需要更正的预算差异提示纠正，并根据预算的完成与否对下属的业绩进行评价，以经济奖励作为主要的激励手段。
3.强加性预算的优点和局限性
在强加性预算模式中，预算的下达及下级向上级的报告是按等级制度进行的，传递信息的途径是单向循环的。这种预算管理方式的主要优点是：
（1）参与预算编制的人数少，时间短，决策迅速；
（2）它站在企业整体的角度考虑问题，着眼于全局利益；
（3）有利于贯彻高层管理者的意图。
（4）集权管理的优势能得以充分发挥。如果强加性预算依据的行为假设完全符合实际，则这样的预算是有效率的，会取得成功，但事实并非如此，在许多特殊情况下并不符合其行为假设。由此引致了预算控制过程中一系列的功能失常行为，并大大削弱了预算控制的有效性。这主要由以下因素所导致：
首先，人不是经济人，并不完全遵从于物质奖励。当人们的收人越来越高时，对物质奖励的期望增大，经济的刺激作用会迅速降低；收人的提高也会使其他方面的需要超过对物质奖励的渴望。对企业来说，追逐利润最大化也不是唯一的目的，特别是股份制企业，股东价值最大化或市场价值最大化似乎更能代表企业的经营目标。
其次，预算指标是由上级管理部门确定的，下级的任务是执行。但下级并不认为他们必须对上级的政策和目标负责，在预算的实际执行过程中，容易产生被动、消极和抵触情绪，在雇员和管理者之间以及各级管理者之间滋生不信任感。
再次，从业绩评价的角度看，企业是以预算标准进行业绩评价的，认为预算目标的完全实现是可能的，实际与预算的偏差越小越好。以这种标准衡量下级行为，会产生以下问题：
第一，目标不一致。目标不一致主要体现在员工、部门与企业整体之间的利益冲突上。一般说来，雇员和下级管理人员是和上层管理者（代表企业）相对立的利益团体，他们总是倾向于维护其个人的和本部门的局部利益，而不是企业整体的长远利益。下级的主要目的只不过是想借助于企业目标达成个人目标，但并不因此认为自己对上级下达的预算负有不可推卸的责任。当企业目标与个人目标不相一致时，如果对他们施加压力，强令预算的执行，会引起厌恶甚至敌意，导致破坏预算实现的行为。
第二，短期行为。以预算标准评价业绩，容易招致短期行为。相对来说，企业是固定的，人员却是流动的。下级管理者为了谋求即时业绩（Immediate Performance），会不惜牺牲企业的长远利益。比如，管理人员为了不超过费用预算，会削减研究与开发支出、缩减营销活动、降低维修标准，以抑制费用支出，迅速提高当期利润水平。从长远来看，这种行为损害了企业发展的潜力和后劲。
第三，操纵信息。下级管理者为了得到好的业绩评价，会尽量产生对自己有利的信息。比如，当生产的实际产量高于计划产量时，生产部门经理会低报产量。这样做，一方面建立了一定的“储备”，可以调节未来低产量期的报告水平；另一方面，也避免了上级籍此提高未来的预算产量标准，以求呈现出产量逐年提高的良好迹象。操纵信息可以回避不确定性带来的风险。操纵信息的行为因人而宜，如果一个人不想在目前企业中长期任职，操纵信息的倾向就比较明显。而如果一个人想在目前企业中谋求长远发展，他可能会更多地采取求实的态度，以稳步求取未来利益。
二、现代的组织行为观和参与性预算
1.现代的组织行为观
现代预算管理以多种理论和假设为前提，主要是激励理论和领导方式理论。现代组织行为理论对企业和人的行为的看法是：
（1）企业是多个人的联合体。企业本身是无思想的，没有目标，只有人才会有目标。我们通常所说的企业目标实际上是企业中占据支配地位的成员的目标。由于主要成员的目标、企业的内部关系以及外部环境等因素的变化，企业目标也在不断的变化。
企业目标是多元的，可以表现为谋求利润最大化、争取较高的投资回报率、保持一定的市场份额并逐步扩大市场占有率、提高顾客的满意度、获取良好的商誉等多方面。利润最大化不是唯一的目标，相对来说，求生存对企业更显重要。
（2）个人的目标和需要也是多元的。人是社会人，人的行为是由动机决定的，除了经济需要，人还有心理的、精神的、社会的以及其他方面的需要。各个人之间以及一个人各个时期之间的需要是不同的。个人之所以加人一个组织，是因为他们觉得这种参与有助于实现其个人目标。由于个人对其面临的不确定性环境缺乏足够的了解和认知能力的局限，他们并不总是理性的。组织成员更强调个人及本部门目标的实现，个人与部门之间、部门之间以及局部与整体之间的目标常常冲突。故个人和部门利润的最大化并不意味着整个企业的利润最大化。企业追求的通常是令人满意的结果而不是最优结果。
（3）管理者的职能是决策，并通过各种预测、控制和激励手段影响决策执行者的行为。管理者有责任创造一个民主和谐的环境，使属下对企业产生归属感和认同感，当所有人都努力工作实现了企业目标时，也达到了个人的目标。自我利益的实现仍然是最直接的诱因，管理者有必要在个人贡献与诱因激励之间找到一个恰当的平衡点。
按照现代的组织行为观，管理会计是一个信息系统，预算是用来影响和激励员工行为的一个有效工具，它要为管理者提供各种资料以便于其做出决策、制定计划和实施控制，并充当企业内部信息传递的中介。由于会计人员在资料选择、处理和报告中不可避免的主观偏好，以及会计人员和会计部门目标的影响和上级的干预，会计制度不可能做到完全的客观公正。
2.参与性预算（Participative Budget）的行为特征
以现代组织行为理论为指导，企业提倡和实行分权式的民主参与管理，这是参与性预算的实践基础。其主要特点表现在以下几方面：
（l）所有层次的管理人员和关键岗位的雇员都要参与预算的编制。预算编制采用自下而上（Bottom—up）和自上而下相结合的方法，整个过程为：先由高层管理者提出企业总目标和部门分目标；各基层单位据以制定本单位的预算方案，呈报分部门；分部门再根据各下属单位的预算方案，制定本部门的预算草案，呈报预算委员会；最后，预算委员会审查各分部预算草案，进行综合平衡，拟订整个组织的预算方案；预算方案再反馈回各部门征求意见。经过自下而上、自上而下的多次反复，形成最终预算。经总经理或董事会审批后，成为正式预算，逐级下达各部门执行。
（2）基层和中层管理者负责预算执行的检查分析，将信息上报给高层管理者，同时传递给相关部门和员工。根据例外管理原则，呈报上层管理者的只是实际脱离预算的较大差异，实际与预算的微小偏差认为是不可避免的。下级管理者对预算偏差要作出解释并自行纠正。对于难以纠正的较大偏差或有规律的偏差，企业应重新审查预算的可行性，并考虑对预算做必要的调整。预算调整的权力在于高层管理者。
（3）分预算执行情况的评价和考核，主要依靠预算执行者自行完成。业绩评价的尺度是预算标准，物质奖励仍然是一个主要激励手段。
与强加性预算不同，参与性预算承认预算与人的行为有关，认为预算过程的每一步，都包含了人的行为的影响，同时，也在影响着人的行为。所以，预算不仅仅是个技术问题，也是个行为和道德规范问题。
3.参与性预算的优点和局限性
参与性预算具有以下优点：
第一，提高了预算指标的可靠性。按照V.H.Vroom的“期望理论”，人的行为是对目标的追求；而行为的激发力量，则取决于目标价值的高低和期望概率的大小。预算的成功与否依赖于预算的准确性。以高层管理者为主体制定的预算指标难免主观性太强和脱离实际。上下级对预算指标的标准有不同的看法，一项上级认为富有挑战性的指标，而在下级看来可能不切实际，难于达到，因此失去信心，放弃努力；预算指标太低，轻易地能实现，又起不到激励作用。
参与性预算充分考虑到预算执行者的意见。由于预算执行者直接参与企业活动，更了解本部门的现实、需要、发展的潜力以及未来的变化，以他们的估计制定的预算指标更接近实际和可资信赖，对实际工作的指导意义更大。
第二，改变了预算执行者对预算的认识。对于预算执行者来说，亲自参与制订本部门预算可以得到精神上的满足，增强其作为企业一员的责任感，有助于在企业内部培养公开、民主和信任的气氛，增强企业的亲和力。另一方面，预算执行者能深刻理解和自觉接受他们亲自制定的预算标准，从而把预算的执行，看作是自己义不容辞的责任，而不会视之为上级强加的任务。由于预算指标以预算执行者提供的信息为基础，其客观性、可控制性和可实现性已为执行者所认可，如果人们不能实现预算，也会先从自身找原因。
第三，促进了企业预算目标与个人目标的融合。参与本身是一个联合决策过程，联合决策可使企业目标整体化。预算执行者在参与预算编制过程中，会融人个人的目标和预期，使个人目标和预算目标从而和企业目标达到一致。根据现代组织行为理论，个人在组织中的目标是由四个方面的因素相互作用形成的：个人的需要、个人的雄心、组织目标和其他因素（如业绩报告制度和奖惩制度），四个因素相互作用，其作用的程度决定了企业目标整体化的程度。预算执行者参与预算编制的过程，就是将企业目标融合于个人目标的过程。目标整体化会产生内在的激励作用，将大大提高员工的工作效率。
第四，参与性预算会促进部门间的协调与沟通，帮助各部门为企业的共同目标而协力合作，增强其行动和决策与企业目标的和谐性，促进企业资源的合理配置和有效利用。
一项成功的预算必须得到各级管理人员的理解和支持，特别是高层管理人员的支持。参与性预算的实质是集体决策、集体监督，在做出最终决策前，上下级要进行充分的协商，上级的建议只是讨论的基础，不是最终决策。在预算过程中特别注重各级管理人员的态度与协调。但上级对待预算的行为和态度会直接影响到下级参与预算编制和执行预算的严肃性。
参与性预算可以发挥全体员工自我控制、自我管理的能力，但由于参与的人数多，预算编制的程序复杂，时间长，会提高预算成本。预算执行者为了完成预算目标，得到好的业绩评价，可能会夸大或缩减预算数，这就产生了预算松驰的问题。
三、参与性预算、业绩评价与预算松驰
预算执行者为了顺利完成预算，倾向于制订较为宽松的预算标准，使完成某项任务所预算的资源数量大于实际所需要的资源数量，或使预算的产出量小于可能的产出量，这种现象就是预算松驰。预算松驰主要发生在预算编制过程中，表现为预算执行者低估收人、高估成本、低估产销量甚至销售价格、夸大完成预算的困难、低估利润等；或为了争取新的投资项目，在项目申报时压低支出预算，当项目被批准后，又不断扩大投资规模或捎带其他项目。
1.预算松驰对预算管理的影响
预算松驰直接影响到预算管理的有效性：
（1）过于宽松的预算，难以激发企业的潜力，带来了大量无效成本。按照古典经济理论，由于成本没有实现最小化，利润也就达不到最优。
（2）预算松驰、预算错误、客观环境变化和工作不努力等都会产生不利的预算差异。预算松驰的存在，为管理者提供了掩盖失误的弹性空间，妨碍查明预算差异的真正原因，影响到业绩评价的客观性。
预算松驰也有积极性的一面，这主要表现在：
（l）适度的预算松驰可以减轻预算执行者完成预算压力，有助于达成个人目标，诱使其为完成企业目标而努力工作。
（2）很多预算执行者在营运良好的年份建立起松驰的预算，调低利润，在营运困难的年份又转回利润，使企业好的年份不至于太好，坏的年份不至于太差，客观上有助于企业的稳定。预算松驰的这种正效应在一定程度上也得到了高层管理者的默认。
2.预算松驰的原因
第一，目标不一致和利益冲突。
前面我们已经提到过目标不一致的问题。目标不一致会导致各利益集团之间的利益冲突。事实上，只要企业是按是否达到预算目标进行业绩评价的，就会产生目标不一致的问题。在强加性预算中，目标不一致主要体现在预算的执行过程，表现为一种消极的对抗或抵触。在参与性预算中，目标不一致主要体现在预算的编制过程，表现为预算指标的松驰。
第二，信息不对称。
根据代理理论，信息不对称是指委托人和代理人所占有的信息量不相等的情况。在预算管理中，信息不对称是指下级拥有与预算有关的信息而上级不拥有，这种不对称既表现在预算编制过程中，也表现在预算执行过程中，我们这里所指的是前者。
下级参与预算使得上级有机会了解各部门的真实情况，接触到各部门的一些私有信息，但这种接触不是直接的。下级可以修饰提供给上级的信息，或限制信息的供应量，上级得到的可能是不完整的及非原始的信息。在这种情况下，下级凭借自己的信息优势，自然会利用参与预算的机会，建立较为松驰的预算。这就是预算管理中由于信息不对称产生的道德风险和逆向选择问题。
随着信息技术大量用之于企业，上级管理者掌握的信息量增大，在一定程度上会缓和信息不对称的矛盾。但由于某些信息的难于表达，上下级之间不可能做到完全的信息共享，预算松驰是不可避免的。
第三，规避不确定性带来的风险。
预算的编制通常在预算期开始前一段时间进行，主要的依据是过去的工作实绩和对未来的预测，而未来和过去不可能完全相同。企业面临的环境复杂多变，充满了不确定性，预算执行过程中，难免会出现某些偶发性事件，造成难以预料的开支，妨碍预算的顺利完成。大部分人是厌恶风险追求稳健的，一个松驰的预算可以为预算的执行留出余地，抵消客观环境发生的不利变化的影响。
第四，防备上级的层层削减或层层加码。
参与预算意味着参与者可以为达成自己的意愿“讨价还价”。诚如Anthony and Young（1984）所指出的：“达成预算的过程实质上是责任中心的管理者和其上级进行协商谈判的过程。……已经通过的预算就是一份双边协议。”“协商过程就是一场两人非零和对策。”通常，下级预算方案上报后，上级会根据整个部门或整个企业的目标和资源配置情况对预算进行调整、协调与平衡。下级为了防备上级的层层削减或层层加码而将各项指标订得很宽松，上级管理者也会考虑到这一点，必然会采取相反的措施。这就形成了一种恶性循环，后果是预算松驰逐步制度化。
预算松驰是一种动机和行为的结果，参与性预算给下级管理者提供了创造松驰预算的机会，但参与预算与预算松驰之间的关系并非如此简单。自60年代起，美国许多会计学者就此做了大量的理论分析和实证研究，大部分人认为参与与预算松驰是正相关的，但也有人持相反看法，如Onsi（1973）、Camman（1976）、Merchant（1985）就认为参与可减少预算的松驰，因为参与使管理者能够充分交流信息，保持联系，下级压力减轻，没有必要再去刻意建立松驰性的预算。
总之，“参与”使预算松驰成为现实，管理者必须慎重确定下级参与预算编制的程度和方式。预算过程中鼓励属下参与的程度因国家和企业而不同，在日本就不如在美国普遍，小企业就不如大企业普遍。从我国国有企业来看，在实行预算管理的企业中，也存在着预算松驰现象。
3.从业绩评价角度看预算松驰
一般认为，“参与”可鼓舞士气，影响积极性，提高生产效率，取得好的业绩，好的业绩表现为预算目标的实现，又反过来带动积极的参与。因此，建立了预算制度的企业往往把预算的实现与否或实现的程度作为评价管理者业绩的标准。松驰的预算无疑会提高管理者的工作回报和个人目标实现的概率。由此来看，参与性预算导致预算松驰的根源不在“参与”本身，而在于企业的业绩评价制度。业绩评价制度是企业内部控制系统的一部分，我们在这里不对此展开论述，只就企业根据预算标准进行业绩评价应该注意的问题提出几点看法：
（1）预算指标应具有可控性。只有可控性指标才能使预算执行者感到自己的行动能影响结果，以此类指标考核下级，才能真正反映其工作成绩，下级才会有公平感。
（2）实际与预算对比进行业绩评价的目的，一是进行信息反馈，纠正偏离目标的行为；二是对预算执行者进行奖惩，引导预算执行者的行为。所以，对完不成预算的执行者不应求全责备。
（3）业绩评价指标应体现各责任单位之间的协作关系，对于涉及几个部门的预算差异，应分清原因，以协调为主，避免发生破坏性冲突。
（4）业绩评价要服从于企业的整体目标而非预算目标。管理者对预算负有责任，其行为也会受到预算的约束。但环境的变化可能要求预算执行者突破部门预算。对这样的预算差异，仍然要加以奖励。从整体来看，实现预算目标本身不是目的，预算仅是企业达到总体目标的手段，预算目标要服从于企业目标。
（5）考核预算指标要分清部门和业务的性质。对标准成本中心，实际成本低于预算通常是有利差异，但对无限制费用中心，实际成本低于预算未必有利。鉴于此，一旦确定了预算标准，就没有必要再向下级施加压力，要求有利的预算差异，更不应在评价业绩时赋予有利差异过多的权重。
（6）经营过程中，由于不确定性的存在，企业会对下级进行适当的授权，使其能在面临不确定性情况时作出对企业最有利的决策，并分担一定的风险。基于此，业绩评价中就应考虑适当介人不可控因素，扩大评价标准的控制范围。
科学的业绩评价制度可以减轻管理者执行预算的压力，避免过度的预算松驰，其实，管理者本身也在约束自己的行为。长期的预算松驰，会令上级对其预算的准确性产生怀疑，或给上级留下过于保守、缺乏冒险精神的印象，这也是预算执行者所顾虑的。
我国著名会计学家余绪缨教授（1993）曾说过：“总体来说，现代管理会计的职能，本质上是一种行为职能。因为，不通过人的行为、人的作用，它提供的任何信息都不足以对企业的生产经营产生任何效果。”强加性预算和参与性预算对人的行为因素做了不同的解释，强加性预算认为人的行为是反应式的、机械的，参与性预算则认为人的行为是主动的、积极的。不同预算模式的运用要受到不同国家和企业的文化前景、传统习惯和人的个性的影响，有时很难评价哪种预算模式效率更高。但我们必须承认，不管哪种模式，预算的编制和控制过程都是人的行为过程，是不同利益相关者之间的博弈，重视人的行为因素对预算编制与控制的影响，当然是预算成功与否的关键所在。
注：
（l）本文所指的管理者包括高层、中层和基层管理者。下级和上级都是相对而言的。预算执行者主要指中层和基层管理者。
（2）本文所指的委托代理关系指的是高层管理者和下级管理者之间的委托代理关系。高层管理者作为代理者和其委托人之间也存在着目标不一致、信息不对称、业绩评价以及预算松驰的问题，本文没有专门加以论述。
主要参考文献：
（1）李天民，《管理会计研究》，立信会计出版社，1994年10月版。
（2）尚志强，《跨国公司业绩评价系统》，上海财经大学出版社，1998年9月版。
（3）周健临主编，《管理学》，上海财经大学出版社，1996年12月版。
（4）Charles T.Horngren，George Foster and Srikant M.Datar，“Cost Accounting”，Ninth Edition，1997.
（5）Anthony and Young，“Management Control In Nonprofit Organization”，Third Edition，1984.
（6）Mohamed Onsi，“Factor Analysis of Behavloral Variables Affecting Budgeting Slacy，”The Accounting Review，July 1973.
一、古典的组织行为观和强加性预算
1.古典的组织行为观
传统预算管理的理论基础是关于企业组织行为的古典经济理论，主要是泰罗的“科学管理”学说。古典经济理论认为：
（1）企业的目标是利润最大化。利润最大化目标可以分解成若干个分目标，下达给各部门。只要每个部门都达到利润最大，企业整体的利润也会达到最大。
（2）人是经济人，其行为主要受经济力量的驱使。人天生是懒惰的，喜于享乐而厌恶工作，除非经济需要。人又是理性的，他们会为自己的利益行动。只有人们确信努力工作能得到公正的补偿，其行为才能有利于企业的利益。因此，企业可以用经济手段刺激职工工作的积极性。
（3）管理者（主要是高层管理者）的职责是保证企业实现利润最大化。为此，他必须严格控制下级的行为，抑制其浪费和低效的倾向。管理控制的本质是权威，这种权威来自管理者对经济报酬的影响。
根据上述理论，管理会计和预算的主要作用是提供信息、分解利润目标、落实责任、帮助管理者指正和控制下级的行为。按照古典经济理论，会计制度本身应具有足够的确定性和理性，可以对各部门完成业绩的责任、收益和成本进行精确的计量和比较。由于会计制度的客观性，业绩评价是中性的和免于个人偏见的。
2.强加性预算（Imposed Budget）的行为特征
古典的组织行为理论产生集权制的管理方式，这是强加性预算的实践基础。强加性预算采用自上而下（Top—down）的方法编制。所有的决策都由高层管理者作出，并不征求下级管理人员和职工的意见。高层管理者依据企业的总体规划，确定总预算体系和预算指标，从上而下逐级下达，落实到各级管理部门和各个员工。预算指标指令性强，主要体现了高层管理者对企业过去运作的评价和对未来的预期。预算的执行也是刚性的和强制性的。
与此相适应，下级分预算的执行情况采用自下而上的方式逐级上报，由上层管理者通过实际与预算的对比，对预算的执行进行分析，对需要更正的预算差异提示纠正，并根据预算的完成与否对下属的业绩进行评价，以经济奖励作为主要的激励手段。
3.强加性预算的优点和局限性
在强加性预算模式中，预算的下达及下级向上级的报告是按等级制度进行的，传递信息的途径是单向循环的。这种预算管理方式的主要优点是：
（1）参与预算编制的人数少，时间短，决策迅速；
（2）它站在企业整体的角度考虑问题，着眼于全局利益；
（3）有利于贯彻高层管理者的意图。
（4）集权管理的优势能得以充分发挥。如果强加性预算依据的行为假设完全符合实际，则这样的预算是有效率的，会取得成功，但事实并非如此，在许多特殊情况下并不符合其行为假设。由此引致了预算控制过程中一系列的功能失常行为，并大大削弱了预算控制的有效性。这主要由以下因素所导致：
首先，人不是经济人，并不完全遵从于物质奖励。当人们的收人越来越高时，对物质奖励的期望增大，经济的刺激作用会迅速降低；收人的提高也会使其他方面的需要超过对物质奖励的渴望。对企业来说，追逐利润最大化也不是唯一的目的，特别是股份制企业，股东价值最大化或市场价值最大化似乎更能代表企业的经营目标。
其次，预算指标是由上级管理部门确定的，下级的任务是执行。但下级并不认为他们必须对上级的政策和目标负责，在预算的实际执行过程中，容易产生被动、消极和抵触情绪，在雇员和管理者之间以及各级管理者之间滋生不信任感。
再次，从业绩评价的角度看，企业是以预算标准进行业绩评价的，认为预算目标的完全实现是可能的，实际与预算的偏差越小越好。以这种标准衡量下级行为，会产生以下问题：
第一，目标不一致。目标不一致主要体现在员工、部门与企业整体之间的利益冲突上。一般说来，雇员和下级管理人员是和上层管理者（代表企业）相对立的利益团体，他们总是倾向于维护其个人的和本部门的局部利益，而不是企业整体的长远利益。下级的主要目的只不过是想借助于企业目标达成个人目标，但并不因此认为自己对上级下达的预算负有不可推卸的责任。当企业目标与个人目标不相一致时，如果对他们施加压力，强令预算的执行，会引起厌恶甚至敌意，导致破坏预算实现的行为。
第二，短期行为。以预算标准评价业绩，容易招致短期行为。相对来说，企业是固定的，人员却是流动的。下级管理者为了谋求即时业绩（Immediate Performance），会不惜牺牲企业的长远利益。比如，管理人员为了不超过费用预算，会削减研究与开发支出、缩减营销活动、降低维修标准，以抑制费用支出，迅速提高当期利润水平。从长远来看，这种行为损害了企业发展的潜力和后劲。
第三，操纵信息。下级管理者为了得到好的业绩评价，会尽量产生对自己有利的信息。比如，当生产的实际产量高于计划产量时，生产部门经理会低报产量。这样做，一方面建立了一定的“储备”，可以调节未来低产量期的报告水平；另一方面，也避免了上级籍此提高未来的预算产量标准，以求呈现出产量逐年提高的良好迹象。操纵信息可以回避不确定性带来的风险。操纵信息的行为因人而宜，如果一个人不想在目前企业中长期任职，操纵信息的倾向就比较明显。而如果一个人想在目前企业中谋求长远发展，他可能会更多地采取求实的态度，以稳步求取未来利益。
二、现代的组织行为观和参与性预算
1.现代的组织行为观
现代预算管理以多种理论和假设为前提，主要是激励理论和领导方式理论。现代组织行为理论对企业和人的行为的看法是：
（1）企业是多个人的联合体。企业本身是无思想的，没有目标，只有人才会有目标。我们通常所说的企业目标实际上是企业中占据支配地位的成员的目标。由于主要成员的目标、企业的内部关系以及外部环境等因素的变化，企业目标也在不断的变化。
企业目标是多元的，可以表现为谋求利润最大化、争取较高的投资回报率、保持一定的市场份额并逐步扩大市场占有率、提高顾客的满意度、获取良好的商誉等多方面。利润最大化不是唯一的目标，相对来说，求生存对企业更显重要。
（2）个人的目标和需要也是多元的。人是社会人，人的行为是由动机决定的，除了经济需要，人还有心理的、精神的、社会的以及其他方面的需要。各个人之间以及一个人各个时期之间的需要是不同的。个人之所以加人一个组织，是因为他们觉得这种参与有助于实现其个人目标。由于个人对其面临的不确定性环境缺乏足够的了解和认知能力的局限，他们并不总是理性的。组织成员更强调个人及本部门目标的实现，个人与部门之间、部门之间以及局部与整体之间的目标常常冲突。故个人和部门利润的最大化并不意味着整个企业的利润最大化。企业追求的通常是令人满意的结果而不是最优结果。
（3）管理者的职能是决策，并通过各种预测、控制和激励手段影响决策执行者的行为。管理者有责任创造一个民主和谐的环境，使属下对企业产生归属感和认同感，当所有人都努力工作实现了企业目标时，也达到了个人的目标。自我利益的实现仍然是最直接的诱因，管理者有必要在个人贡献与诱因激励之间找到一个恰当的平衡点。
按照现代的组织行为观，管理会计是一个信息系统，预算是用来影响和激励员工行为的一个有效工具，它要为管理者提供各种资料以便于其做出决策、制定计划和实施控制，并充当企业内部信息传递的中介。由于会计人员在资料选择、处理和报告中不可避免的主观偏好，以及会计人员和会计部门目标的影响和上级的干预，会计制度不可能做到完全的客观公正。
2.参与性预算（Participative Budget）的行为特征
以现代组织行为理论为指导，企业提倡和实行分权式的民主参与管理，这是参与性预算的实践基础。其主要特点表现在以下几方面：
（l）所有层次的管理人员和关键岗位的雇员都要参与预算的编制。预算编制采用自下而上（Bottom—up）和自上而下相结合的方法，整个过程为：先由高层管理者提出企业总目标和部门分目标；各基层单位据以制定本单位的预算方案，呈报分部门；分部门再根据各下属单位的预算方案，制定本部门的预算草案，呈报预算委员会；最后，预算委员会审查各分部预算草案，进行综合平衡，拟订整个组织的预算方案；预算方案再反馈回各部门征求意见。经过自下而上、自上而下的多次反复，形成最终预算。经总经理或董事会审批后，成为正式预算，逐级下达各部门执行。
（2）基层和中层管理者负责预算执行的检查分析，将信息上报给高层管理者，同时传递给相关部门和员工。根据例外管理原则，呈报上层管理者的只是实际脱离预算的较大差异，实际与预算的微小偏差认为是不可避免的。下级管理者对预算偏差要作出解释并自行纠正。对于难以纠正的较大偏差或有规律的偏差，企业应重新审查预算的可行性，并考虑对预算做必要的调整。预算调整的权力在于高层管理者。
（3）分预算执行情况的评价和考核，主要依靠预算执行者自行完成。业绩评价的尺度是预算标准，物质奖励仍然是一个主要激励手段。
与强加性预算不同，参与性预算承认预算与人的行为有关，认为预算过程的每一步，都包含了人的行为的影响，同时，也在影响着人的行为。所以，预算不仅仅是个技术问题，也是个行为和道德规范问题。
3.参与性预算的优点和局限性
参与性预算具有以下优点：
第一，提高了预算指标的可靠性。按照V.H.Vroom的“期望理论”，人的行为是对目标的追求；而行为的激发力量，则取决于目标价值的高低和期望概率的大小。预算的成功与否依赖于预算的准确性。以高层管理者为主体制定的预算指标难免主观性太强和脱离实际。上下级对预算指标的标准有不同的看法，一项上级认为富有挑战性的指标，而在下级看来可能不切实际，难于达到，因此失去信心，放弃努力；预算指标太低，轻易地能实现，又起不到激励作用。
参与性预算充分考虑到预算执行者的意见。由于预算执行者直接参与企业活动，更了解本部门的现实、需要、发展的潜力以及未来的变化，以他们的估计制定的预算指标更接近实际和可资信赖，对实际工作的指导意义更大。
第二，改变了预算执行者对预算的认识。对于预算执行者来说，亲自参与制订本部门预算可以得到精神上的满足，增强其作为企业一员的责任感，有助于在企业内部培养公开、民主和信任的气氛，增强企业的亲和力。另一方面，预算执行者能深刻理解和自觉接受他们亲自制定的预算标准，从而把预算的执行，看作是自己义不容辞的责任，而不会视之为上级强加的任务。由于预算指标以预算执行者提供的信息为基础，其客观性、可控制性和可实现性已为执行者所认可，如果人们不能实现预算，也会先从自身找原因。
第三，促进了企业预算目标与个人目标的融合。参与本身是一个联合决策过程，联合决策可使企业目标整体化。预算执行者在参与预算编制过程中，会融人个人的目标和预期，使个人目标和预算目标从而和企业目标达到一致。根据现代组织行为理论，个人在组织中的目标是由四个方面的因素相互作用形成的：个人的需要、个人的雄心、组织目标和其他因素（如业绩报告制度和奖惩制度），四个因素相互作用，其作用的程度决定了企业目标整体化的程度。预算执行者参与预算编制的过程，就是将企业目标融合于个人目标的过程。目标整体化会产生内在的激励作用，将大大提高员工的工作效率。
第四，参与性预算会促进部门间的协调与沟通，帮助各部门为企业的共同目标而协力合作，增强其行动和决策与企业目标的和谐性，促进企业资源的合理配置和有效利用。
一项成功的预算必须得到各级管理人员的理解和支持，特别是高层管理人员的支持。参与性预算的实质是集体决策、集体监督，在做出最终决策前，上下级要进行充分的协商，上级的建议只是讨论的基础，不是最终决策。在预算过程中特别注重各级管理人员的态度与协调。但上级对待预算的行为和态度会直接影响到下级参与预算编制和执行预算的严肃性。
参与性预算可以发挥全体员工自我控制、自我管理的能力，但由于参与的人数多，预算编制的程序复杂，时间长，会提高预算成本。预算执行者为了完成预算目标，得到好的业绩评价，可能会夸大或缩减预算数，这就产生了预算松驰的问题。
三、参与性预算、业绩评价与预算松驰
预算执行者为了顺利完成预算，倾向于制订较为宽松的预算标准，使完成某项任务所预算的资源数量大于实际所需要的资源数量，或使预算的产出量小于可能的产出量，这种现象就是预算松驰。预算松驰主要发生在预算编制过程中，表现为预算执行者低估收人、高估成本、低估产销量甚至销售价格、夸大完成预算的困难、低估利润等；或为了争取新的投资项目，在项目申报时压低支出预算，当项目被批准后，又不断扩大投资规模或捎带其他项目。
1.预算松驰对预算管理的影响
预算松驰直接影响到预算管理的有效性：
（1）过于宽松的预算，难以激发企业的潜力，带来了大量无效成本。按照古典经济理论，由于成本没有实现最小化，利润也就达不到最优。
（2）预算松驰、预算错误、客观环境变化和工作不努力等都会产生不利的预算差异。预算松驰的存在，为管理者提供了掩盖失误的弹性空间，妨碍查明预算差异的真正原因，影响到业绩评价的客观性。
预算松驰也有积极性的一面，这主要表现在：
（l）适度的预算松驰可以减轻预算执行者完成预算压力，有助于达成个人目标，诱使其为完成企业目标而努力工作。
（2）很多预算执行者在营运良好的年份建立起松驰的预算，调低利润，在营运困难的年份又转回利润，使企业好的年份不至于太好，坏的年份不至于太差，客观上有助于企业的稳定。预算松驰的这种正效应在一定程度上也得到了高层管理者的默认。
2.预算松驰的原因
第一，目标不一致和利益冲突。
前面我们已经提到过目标不一致的问题。目标不一致会导致各利益集团之间的利益冲突。事实上，只要企业是按是否达到预算目标进行业绩评价的，就会产生目标不一致的问题。在强加性预算中，目标不一致主要体现在预算的执行过程，表现为一种消极的对抗或抵触。在参与性预算中，目标不一致主要体现在预算的编制过程，表现为预算指标的松驰。
第二，信息不对称。
根据代理理论，信息不对称是指委托人和代理人所占有的信息量不相等的情况。在预算管理中，信息不对称是指下级拥有与预算有关的信息而上级不拥有，这种不对称既表现在预算编制过程中，也表现在预算执行过程中，我们这里所指的是前者。
下级参与预算使得上级有机会了解各部门的真实情况，接触到各部门的一些私有信息，但这种接触不是直接的。下级可以修饰提供给上级的信息，或限制信息的供应量，上级得到的可能是不完整的及非原始的信息。在这种情况下，下级凭借自己的信息优势，自然会利用参与预算的机会，建立较为松驰的预算。这就是预算管理中由于信息不对称产生的道德风险和逆向选择问题。
随着信息技术大量用之于企业，上级管理者掌握的信息量增大，在一定程度上会缓和信息不对称的矛盾。但由于某些信息的难于表达，上下级之间不可能做到完全的信息共享，预算松驰是不可避免的。
第三，规避不确定性带来的风险。
预算的编制通常在预算期开始前一段时间进行，主要的依据是过去的工作实绩和对未来的预测，而未来和过去不可能完全相同。企业面临的环境复杂多变，充满了不确定性，预算执行过程中，难免会出现某些偶发性事件，造成难以预料的开支，妨碍预算的顺利完成。大部分人是厌恶风险追求稳健的，一个松驰的预算可以为预算的执行留出余地，抵消客观环境发生的不利变化的影响。
第四，防备上级的层层削减或层层加码。
参与预算意味着参与者可以为达成自己的意愿“讨价还价”。诚如Anthony and Young（1984）所指出的：“达成预算的过程实质上是责任中心的管理者和其上级进行协商谈判的过程。……已经通过的预算就是一份双边协议。”“协商过程就是一场两人非零和对策。”通常，下级预算方案上报后，上级会根据整个部门或整个企业的目标和资源配置情况对预算进行调整、协调与平衡。下级为了防备上级的层层削减或层层加码而将各项指标订得很宽松，上级管理者也会考虑到这一点，必然会采取相反的措施。这就形成了一种恶性循环，后果是预算松驰逐步制度化。
预算松驰是一种动机和行为的结果，参与性预算给下级管理者提供了创造松驰预算的机会，但参与预算与预算松驰之间的关系并非如此简单。自60年代起，美国许多会计学者就此做了大量的理论分析和实证研究，大部分人认为参与与预算松驰是正相关的，但也有人持相反看法，如Onsi（1973）、Camman（1976）、Merchant（1985）就认为参与可减少预算的松驰，因为参与使管理者能够充分交流信息，保持联系，下级压力减轻，没有必要再去刻意建立松驰性的预算。
总之，“参与”使预算松驰成为现实，管理者必须慎重确定下级参与预算编制的程度和方式。预算过程中鼓励属下参与的程度因国家和企业而不同，在日本就不如在美国普遍，小企业就不如大企业普遍。从我国国有企业来看，在实行预算管理的企业中，也存在着预算松驰现象。
3.从业绩评价角度看预算松驰
一般认为，“参与”可鼓舞士气，影响积极性，提高生产效率，取得好的业绩，好的业绩表现为预算目标的实现，又反过来带动积极的参与。因此，建立了预算制度的企业往往把预算的实现与否或实现的程度作为评价管理者业绩的标准。松驰的预算无疑会提高管理者的工作回报和个人目标实现的概率。由此来看，参与性预算导致预算松驰的根源不在“参与”本身，而在于企业的业绩评价制度。业绩评价制度是企业内部控制系统的一部分，我们在这里不对此展开论述，只就企业根据预算标准进行业绩评价应该注意的问题提出几点看法：
（1）预算指标应具有可控性。只有可控性指标才能使预算执行者感到自己的行动能影响结果，以此类指标考核下级，才能真正反映其工作成绩，下级才会有公平感。
（2）实际与预算对比进行业绩评价的目的，一是进行信息反馈，纠正偏离目标的行为；二是对预算执行者进行奖惩，引导预算执行者的行为。所以，对完不成预算的执行者不应求全责备。
（3）业绩评价指标应体现各责任单位之间的协作关系，对于涉及几个部门的预算差异，应分清原因，以协调为主，避免发生破坏性冲突。
（4）业绩评价要服从于企业的整体目标而非预算目标。管理者对预算负有责任，其行为也会受到预算的约束。但环境的变化可能要求预算执行者突破部门预算。对这样的预算差异，仍然要加以奖励。从整体来看，实现预算目标本身不是目的，预算仅是企业达到总体目标的手段，预算目标要服从于企业目标。
（5）考核预算指标要分清部门和业务的性质。对标准成本中心，实际成本低于预算通常是有利差异，但对无限制费用中心，实际成本低于预算未必有利。鉴于此，一旦确定了预算标准，就没有必要再向下级施加压力，要求有利的预算差异，更不应在评价业绩时赋予有利差异过多的权重。
（6）经营过程中，由于不确定性的存在，企业会对下级进行适当的授权，使其能在面临不确定性情况时作出对企业最有利的决策，并分担一定的风险。基于此，业绩评价中就应考虑适当介人不可控因素，扩大评价标准的控制范围。
科学的业绩评价制度可以减轻管理者执行预算的压力，避免过度的预算松驰，其实，管理者本身也在约束自己的行为。长期的预算松驰，会令上级对其预算的准确性产生怀疑，或给上级留下过于保守、缺乏冒险精神的印象，这也是预算执行者所顾虑的。
我国著名会计学家余绪缨教授（1993）曾说过：“总体来说，现代管理会计的职能，本质上是一种行为职能。因为，不通过人的行为、人的作用，它提供的任何信息都不足以对企业的生产经营产生任何效果。”强加性预算和参与性预算对人的行为因素做了不同的解释，强加性预算认为人的行为是反应式的、机械的，参与性预算则认为人的行为是主动的、积极的。不同预算模式的运用要受到不同国家和企业的文化前景、传统习惯和人的个性的影响，有时很难评价哪种预算模式效率更高。但我们必须承认，不管哪种模式，预算的编制和控制过程都是人的行为过程，是不同利益相关者之间的博弈，重视人的行为因素对预算编制与控制的影响，当然是预算成功与否的关键所在。
注：
（l）本文所指的管理者包括高层、中层和基层管理者。下级和上级都是相对而言的。预算执行者主要指中层和基层管理者。
（2）本文所指的委托代理关系指的是高层管理者和下级管理者之间的委托代理关系。高层管理者作为代理者和其委托人之间也存在着目标不一致、信息不对称、业绩评价以及预算松驰的问题，本文没有专门加以论述。
主要参考文献：
（1）李天民，《管理会计研究》，立信会计出版社，1994年10月版。
（2）尚志强，《跨国公司业绩评价系统》，上海财经大学出版社，1998年9月版。
（3）周健临主编，《管理学》，上海财经大学出版社，1996年12月版。
（4）Charles T.Horngren，George Foster and Srikant M.Datar，“Cost Accounting”，Ninth Edition，1997.
（5）Anthony and Young，“Management Control In Nonprofit Organization”，Third Edition，1984.
（6）Mohamed Onsi，“Factor Analysis of Behavloral Variables Affecting Budgeting Slacy，”The Accounting Review，July 1973.
