2010年《中级会计实务》重要考点梳理及讲解（7）
1、“或有资产”确认为资产的条件
企业不应当确认或有资产。或有资产，是指过去的交易或者事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。企业通常不应当披露或有资产。但或有资产很可能会给企业带来经济利益的，应当披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。或有事项可能是或有负债，也可能是或有资产，这里没有相互转化的问题……准确的说法是：或有负债在一定的条件下可以转化为预计负债。或有事项符合一定的条件可以确认为资产或负债，但或有资产和或有负债本身不能确认。预期得到的补偿，只有在补偿金额基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。确认的补偿金额不能超过预计负债的账面价值。
2、如何理解亏损合同
待执行合同变成亏损合同时，企业拥有合同标的资产的，应当先对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，此时，企业通常不需要确认预计负债；如合同不存在标的资产的，亏损合同相关义务满足规定条件时，应当确认为预计负债。对于企业的未来经营亏损，不应确认预计负债。当亏损合同完工的时候预计负债需要进行结转，也就是预计负债的金额需要由产成品来承担，此时应将已经确认的预计负债冲减产品成本。
所谓的“存在标的资产”是指在签订合同时就已经存在的资产。比如A和B签订销售合同，A销售给B100件产品，签订合同时如果A企业已经有存货100件，则就说签订合同时存在标的资产，如果签订合同时A企业还没有生产这100件，则就说签订合同时不存在标的资产。
3、有关或有事项的披露问题
对于或有事项，除了按规定予以确认外，还应当分别不同情况加以披露：
（1）对于因或有事项而确认的负债，企业应在资产负债表中单列项目反映，并在会计报表附注中作相应披露；与所确认负债有关的费用或支出应在扣除确认的补偿金额后，在利润表中与其他费用或支出项目合并反映。
（2）对于以下或有负债，企业应在会计报表附注中分类披露其形成的原因、预计产生的财务影响（如无法对此做出估计，应说明理由）等内容：①已贴现商业承兑汇票形成的或有负债；②未决诉讼、仲裁形成的或有负债；③为其他单位提供债务担保形成的或有负债；④其他或有负债（不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债）。
（3）对于或有资产，即过去交易或事项形成的、其存在须通过不完全由企业控制的未来不确定事项的发生或不发生予以证实的潜在资产，企业一般不应在会计报表附注中披露。但或有资产很可能导致未来经济利益流入企业时，应在会计报表附注中披露。披露的内容包括其形成的原因、预计产生的财务影响（如无法对此做出估计，应说明理由）等。
在涉及未决诉讼的情况下，如按上述（2）的要求披露全部或部分信息，预期会对企业造成重大不利影响，则企业无需披露这些信息，但应披露该未决诉讼的形成原因。
4、收入的概念的理解
收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。
“日常活动”，是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的其他活动。
（1）工业企业制造并销售产品、商业企业销售产品、保险公司签发保单、咨询公司提供咨询服务、软件企业为客户开发软件、安装公司提供安装服务、商业银行对外贷款、租赁公司出租资产等，均属于企业为完成其经营目标所从事的经常性活动，由此产生的经济利益的总流入构成收入。
（2）工业企业转让无形资产使用权、出售原材料、对外投资（收取的利息收入、股利收入）等，属于经常性活动相关的其他活动，由此产生的经济利益的总流入也构成收入。
（3）工业企业处置固定资产、无形资产等活动，不是企业为完成其经营目标所从事的经常性活动，也不属于与经常性活动相关的其他活动，由此产生的经济利益总流入不构成收入，应当确认为营业外收入。
5、利得和收入的区分
收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加计的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。
利得是指由企业非日常活动形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。
收入是企业在日常活动所形成的，而利得是由企业非日常活动形成的，这是二者的本质区别，在判断一项交易形成的经济利益的流入到底是属于收入还是属于利得时，这一点是非常关键的判断依据。
实务中，在对收入、利得两者做出区别时，要注意以下几点：（1）利得是企业边缘性或偶发性交易或事项的结果，比如，无形资产所有权转让、固定资产处置形成的收益等。（2）利得属于那种不经过经营活动就能取得或不曾期望获得的收益。比如，企业接受政府的补贴、因其他企业违约收取的违约金、流动资产价值的变动等。（3）利得在利润表中通常以净额反映。
由此可以说，通过“营业外收入”科目核算的固定资产盘盈、处置固定资产净收益、出售无形资产收益、罚款净收入等，属于利得的范畴；通过“补贴收入”科目核算的退还的增值税、按销量或工作量等和国家规定的补助定额计算并按期给予的定额补贴，也属于利得的范畴。
6、企业应当如何核算以旧换新销售业务
以旧换新销售，是指销售方在销售商品的同时，回收与所售商品相同的旧商品。在这种销售方式下，销售的商品按照商品销售的方法确认收入，同时确认销项税额；回收的商品作为购进商品处理，换入的商品按照税法规定不能抵扣增值税进项税额。
例：甲用以旧换新方式销售一批商品给乙，销售的产成品4台，每台售价5万元，单位成本3万元。同时收回4台同类的旧商品，每台回收价0.5万元（不考虑增值税），款项已存入银行。
会计处理：
①销售商品借：银行存款 234 000贷：主营业务收入 200 000应交税费――应交增值税（销项税额） 34 000借：主营业务成本 120 000贷：库存商品 120 000②收回旧商品借：库存商品 20 000贷：银行存款 20 000
7、关于视同销售的会计处理
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第4条：单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物：
（1）将货物交付他人代销；
（2）销售代销货物；
（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将其货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；
（4）将自产或委托加工的货物用于非应税项目；
【注】属于自产自用性质，不得开具增值税专用发票，但需要按规定计算销项税额，按成本结转，不确认收入：
借：在建工程
贷：库存商品（账面价值）
应交税费——应交增值税（销项税额）（库存商品的公允价值*17%）
（5）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；
（6）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；
（7）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；
【注】用于集体福利时：「员工福利分为社会保险福利和用人单位集体福利。社会保险福利包括：基本养老保险、基本医疗保险、失业保险、工伤保险、生育保险。用人单位集体福利包括：经济性福利（住房性福利、交通性福利、伙食性福利、教育培训性福利、医疗保健性福利、有薪节假、文化旅游性福利、金融性福利、其他生活性福利、津贴和补贴）和非经济性福利（咨询性服务、保护性服务、工作环境保护）」
借：应付职工薪酬
贷：库存商品（账面价值）
应交税费——应交增值税（销项税额）（库存商品的公允价值*17%）
（8）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。
【注】视同销售并计算应交增值税：
借：营业外支出
贷：库存商品（账面价值）
应交税费——应交增值税（销项税额）（库存商品的公允价值*17%）
其他的5种情况和（7）中用于个人消费时都应按售价确认收入，并结转成本。
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第10条规定：下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：
（一）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费的固定资产；
（二）用于非应税项目的购进货物或者应税劳务；
（三）用于免税项目的购进货物或者应税劳务；
（四）用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；
（五）非正常损失的购进货物；
（六）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。
根据所发生的具体业务可以判断应当是视同销售计算销项税额，还是属于进项税额不得抵扣的情况。
【需要注意】由于管理不善造成的材料损失，应将进项税额转出；由于核算、计量差错造成的材料损失，进项税额可以抵扣，不得转出。
视同销售和进项税额转出的原理：
以原材料用于非应税项目为例：自产的原材料用于非应税项目（这里的非应税是指非应增值税，即不应计算交纳增值税），视同销售，计算应交增值税的销项税额。外购的原材料用于工程项目，是用于非应税项目，进项税额不得抵扣，应将增值税进项税额转出。即原材料用于工程项目是计入销项税额还是将进项税额转出要看该原材料是自制的还是外购的。
外购的货物直接用于工程项目，即直接被消耗，其已退出了有形动产流通的领域，其增值税进项税额不能抵扣，如果以前计入了应交增值税的进项税额，那么就要将该进项税额转出。
理由如下：外购的货物，企业支付的价款为价税合计，假设货物成本100元，增值税进项税额17元，那么价税合计就是117元，即企业用于工程项目的价值为117元。外购货物直接用于工程项目即直接被消耗，其已退出了有形动产流通领域，其增值税进项税额不能抵扣，如果以前计入了应交增值税的进项税额，就要将该进项税额转出以100元来入账。
如果是自产产品，成本为100元，由于在生产及销售过程中发生了增值，所以应缴纳增值税。如果不计算销项税额，企业将该货物用于工程项目的价值就是100元，这样国家就损失了一部分税收，所以税法规定视同销售，计算销项税额。
8、借款费用符合资本化的资产的范围和内容
符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或生产活动才能达到预定可使用状态或者可销售状态的固定资产、投资性房地产、存货等资产。
符合资本化条件的存货是指：包括企业（房地产开发）开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。
相当长时间是指资产的购建或者生产所必需的时间，通常为1年以上（含一年）。
主要内容：（1）借款利息；（2）发行债券折价或者溢价的摊销（注意：发行债券折价或溢价不属于借款费用的内容）；（3）辅助费用；（4）外币借款发生的汇兑差额。
9、如何确定利息的资本化金额
按照《企业会计准则第17号——借款费用》规定，在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应按照下列方法确定：
每一会计期间利息的资本化金额＝专门借款的利息资本化金额数＋占用的一般借款的利息资本化金额数（1）专门借款的利息费用资本化金额的确定专门借款利息费用资本化金额＝当期实际发生的利息费用－尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益（2）所占用的一般借款的利息费用资本化金额的确定一般借款利息费用资本化金额＝累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率所占用一般借款的资本化率＝所占用一般借款加权平均利率＝所占用一般借款当期实际发生的利息之和/所占用一般借款本金加权平均数所占用一般借款本金加权平均数＝∑（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数）
累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数按如下公式计算：
累计支出加权平均数＝∑（每笔资产支出金额×每笔资产支出实际占用的天数/会计期间涵盖的天数）
为简化计算，也可以以月数作为计算累计支出加权平均数的权数。
（3）资本化率的确定（只针对所占用的一般借款而言）
为购建或生产符合资本化条件的资产只占用了一笔一般借款，则资本化率即为该项借款的利率。如果这项一般借款为采用面值发行的债券，则债券的票面利率即为资本化率；如果是折价或者溢价发行了一笔债券，这种情况下不能直接将票面利率作为资本化利率，而应重新计算债券的实际利率并将其作为资本化率，计算公式为：
资本化率＝（债券当期实际发生的利息±当期应摊销的折价或溢价）/（债券期初账面价值－前期已计未付利息）×100%为购建或生产符合资本化条件的资产占用了一笔以上的一般借款的，则资本化率应为这些一般借款的加权平均利率。
加权平均利率＝（一般借款当期实际发生的利息之和）/一般借款本金加权平均数×100%如果这些一般借款存在折价或溢价的情况，还应当将每期应摊销折价或溢价的金额作为利息费用的调整额。
（4）利息资本化金额的限额在应予资本化的每一会计期间，利息和折价或溢价摊销的资本化金额，不得超过当期相关借款实际发生的利息和折价或溢价的摊销金额。
在按资产支出计算每一会计期间利息的资本化金额时，如果企业购置或者建造固定资产的资金除了专门借款和一般借款外，还包括其他资金，此时如果资产支出大于专门借款和一般借款金额，就可能会出现计算出的每一会计期间利息的资本化金额大于当期实际发生的利息金额的情况。在这种情况下，在应予以资本化的每一会计期间，利息和折价或溢价的资本化金额，不得超过当期相关借款实际发生的利息和折价或溢价的摊销金额。
10、在计算一般借款的借款费用资本化金额中各公式中的“每笔资金占用天数/会计期间涵盖天数”的具体意义
一般借款的借款费用资本化率＝一般借款当期发生的利息之和/一般借款本金加权平均数×100%，其中，“一般借款本金加权平均数”指所占用的各一般借款的本金余额在会计期间内的加权平均数，应根据每笔一般借款的本金乘以该借款在当期实际占用的天数与会计期间涵盖的天数之比确定。如果一项借款是在本年7月1日借入的，按年计算资本化率的情况下，在确定一般借款本金加权平均数（或“债券期初账面价值－前期已计未付利息”的加权平均数，下同）时，应以借款本金乘上涵盖的月份6/12或天数180/360.
11、为购建或生产符合资本化条件的资产如果占用的一般借款是发行债券所筹集的资金的情况应如何计算资本化利率
如果占用的一般借款是企业通过发行债券方式筹集资金方式筹集的，在确定借款费用资本化金额时，资本化率的计算公式为：
资本化率＝（债券当期实际发生的利息±当期已摊销的折价或溢价）/（债券期初账面价值－前期已计未付利息）
其中，“债券当期实际发生的利息”是指当期按债券的票面价值乘以票面利率得出的利息金额：“当期应摊销的折价或溢价”是指按实际利率法计算的折价或溢价的每期摊销金额：“债券期初账面价值”是指每期期初债券的账面价值，包括截止到上期末，包括在债券账面价值中的已计未付的利息和尚未摊销的折价或溢价金额：“前期已计未付利息”是指截止到上期末，包括在债券账面价值中的已计未付的债券利息金额。实质上看，分母中是不含计入“应付债券——应计利息”科目的利息金额。
（1）关于分母的理解：实际上分母应该是实际占用资金，所以分以下两种情况：
①分期付息的债券，由于其利息已经支付，所以在其期初账面价值中不包括该利息，减去的应计利息为0，这样就会出现分母为账面价值，也就是说现在实际占用的资金为账面价值。如果没有溢折价的债券，就是面值；如果有溢折价的，其账面价值已经考虑了溢折价的摊销，所以也不必单独考虑。
②到期一次还本付息债券，在其期初账面价值中包括计提的利息，但由于计提的利息不是实际能够占用的资金，所以要将其减去。同理有溢折价的在期初账面价值中已经考虑，所以不必再考虑。
（2）如果企业选择按月份、季度或半年计算一次借款费用应予资本化的金额，由于每期需要调整债券期初账面价值，比较繁琐，为简化工作量，也可以采取按年调整的办法处理，即以每年年初债券的账面价值作为这一年中每期期初债券的账面价值。
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