2020《资产评估相关知识》应试指导考点详解（长期股权投资）

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【考点详解】【经典例题】

第二讲：资产  【考点详解】

一、基本概念 

１、联营企业投资

联营企业投资，是指投资方能够对被投资单位施加重大影响的股权投资。

重大影响，是指投资方对被投资方的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。

从股权比例来看，投资方直接或通过子公司间接持有被投资单位20％以上但低于50％的表决权股份时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策，不形成重大影响。

２、合营企业投资

（１）合营企业投资，是指投资方持有的对构成合营企业的合营安排的投资。

投资方判断持有的对合营企业的投资，应当首先看是否构成合营安排，其次看有关合营安排是否构成合营企业。

（２）合营安排，是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。

合营安排具有以下特征：①各参与方均受到该安排的约束。②两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制。

（３）共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。

（４）合营安排分为共同经营和合营企业。

共同经营，是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。

合营企业，是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。

合营方应当根据其在合营安排的正常经营中享有的权利和承担的义务确定合营安排的分类。

３、对子公司投资

对子公司投资是指投资方持有的能够对被投资单位施加控制的股权投资。

对子公司投资可通过同一控制下的控股合并和非同一控制下的控股合并方式取得。

二、 对联营企业、合营企业投资的初始计量

１、以支付现金取得的长期股权投资

应当按照实际应支付的购买价款作为初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等相关交易费用、税金及其他必要支出。

企业在支付对价取得长期股权投资时，对于实际支付的价款中包含的对方已经宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收股利或利润处理。

２、以发行权益性证券方式取得的长期股权投资

以发行权益性证券取得长期股权投资的，应当按照所发行证券的公允价值作为初始投资成本。

为发行权益性工具所发生的发行费用（如支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性工具发行直接相关的费用），应自所发行证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足冲减的，应依次冲减盈余公积和未分配利润。 这部分费用不构成取得长期股权投资的成本。

三、对子公司投资的初始计量

１、同一控制下控股合并形成的长期股权投资

合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额作为长期股权投资 的初始投资成本。

长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（ 资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

合并方以发行权益性工具作为合并对价的， 应按发行股份的面值总额作为股本， 长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额， 应当调整资本公积（ 资本溢价或股本溢价）； 资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，于发生时计入当期损益（管理费用）。

与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当冲减资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当计入债务性工具的初始确认金额。

２、非同一控制下控股合并形成的长期股权投资

非同一控制下的控股合并中，购买方应当以按《企业会计准则第20号—企业合并》确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。

合并成本＝ 支付价款或付出资产的（含税）公允价值＋发生或承担的负债的公允价值＋发行的权益性证券的公允价值

非同一控制下的企业控股合并中，所付合并对价的公允价值与账面价值的差额，应分别不同情况进行处理：

①合并对价为固定资产、无形资产的，公允价值与账面价值的差额，一般计入资产处置损益。

②合并对价为长期股权投资或金融资产的，公允价值与其账面价值的差额，一般计入投资收益等。

③合并对价为投资性房地产的，一般以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。

四、长期股权投资的后续计量

（一）长期股权投资成本法的核算

１、成本法的适用范围

投资方持有的对子公司投资应当采用成本法核算。

２、成本法的具体会计核算

（１）采用成本法核算的长期股权投资，应当按照初始投资成本计价。在追加投资时，按照追加投资支付的成本的公允价值及发生的相关交易费用增加长期股权投资的账面价值。

（２）被投资单位宣告分派现金股利或利润的，投资方根据应享有的部分确认当期投资收益。

（二）长期股权投资权益法的核算

投资企业应采用权益法核算其所持有的对合营企业投资及联营企业投资。权益法下，应当分别“ 投资成本”“ 损益调整”“ 其他综合收益”“ 其他权益变动” 进行明细核算。

１、“ 投资成本” 明细科目的会计处理

投资方取得对联营企业或合营企业的投资以后，对于取得投资时初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应区别情况处理。

（１）初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额是投资方在取得投资过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉价值，这种情况下不要求对长期股权投资的成本进行调整。

（２）初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步，该部分经济利益流入应计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。

２、“ 损益调整” 明细科目的会计处理

（１）对被投资单位净损益的调整。

采用权益法核算的长期股权投资，在确认应享有（或分担）被投资单位的净利润（或净亏损）时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整：

①被投资单位采用的会计政策和会计期间与投资方不一致的，应按投资方的会计政策和会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，在此基础上确定被投资单位的损益。

②以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产等的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及有关资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。

被投资单位利润表中的净利润是以其持有的资产、负债账面价值为基础持续计算的 而投资方在取得投资时，是以被投资单位有关资产、负债的公允价值为基础确定投资成本的，取得投资后应确认的投资收益代表的是被投资单位资产、负债在公允价值计量的情况下在未来期间通过经营产生的损益中归属于投资方的部分。投资方取得投资时，被投资单位有关资产、负债的公允价值与其账面价值不同的，未来期间，在计算归属于投资方应享有的净利润或应承担的净亏损时，应考虑被投资单位计提的折旧额、摊销额以及资产减值准备金额等进行调整。

③对于投资方与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。

此类内部交易分为顺流交易和逆流交易。顺流交易是指投资方向其联营企业或合营企业投出或出售资产。逆流交易是指联营企业或合营企业向投资方出售资产。未实现内部交易损益体现在投资方或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中的，在计算确认投资损益时应予抵销。

ａ. 对于投资方向联营企业或合营企业投出或出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售或未被消耗），投资方在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时， 应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值；投资方因投出或出售资产给其联营企业或合营企业而产生的损益中，应仅限于确认归属于联营企业或合营企业其他投资方的部分。即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照应享有比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。

ｂ. 对于联营企业或合营企业向投资方出售资产的逆流交易，比照上述顺流交易处理。

④会计分录。

投资企业应根据被投资单位实现的经调整后的净利润计算应享有的份额， 并编制如下分录：

借： 长期股权投资———损益调整贷： 投资收益

被投资方发生亏损时， 编制相反会计分录。

（２）取得现金股利或利润的处理。

权益法下， 投资方自被投资单位取得的现金股利或利润，应调减长期股权投资，即在被投资单位宣告分派现金股利或利润时做如下分录：

借： 应收股利

        贷： 长期股权投资———损益调整

３、“ 其他综合收益”明细科目的会计处理

（１）被投资单位其他综合收益发生变动的，投资方应当按照归属于本企业的部分调整长期股权投资，同时调整其他综合收益：

借： 长期股权投资———其他综合收益

        贷： 其他综合收益

或编制相反分录。

（２）投资方全部处置权益法核算的长期股权投资或部分处置导致终止采用权益法核算时，原权益法核算的相关其他综合收益应当在全部计入投资收益（但享有被投资方不能重分类计入损益的其他综合收益份额除外）；投资方部分处置权益法核算的长期股权投资，剩余股权仍采用权益法核算的，原权益法核算的相关其他综合收益应按比例结转计入投资收益（但享有被投资方不能重分类计入损益的其他综合收益份额除外）。

借： 其他综合收益

        贷： 投资收益

或编制相反分录。

４、“ 其他权益变动” 明细科目的会计处理

被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动的因素，主要包括被投资单位接受其他股东的资本性投入、被投资单位发行可分离交易的可转债中包含的权益成分、以权益结算的股份支付、其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例变化等。投资方应按所持股权比例计算应享有的份额，调整长期股权投资的账面价值，同时计入资本公积（其他资本公积），并在备查簿中予以登记。

借： 长期股权投资———其他权益变动

        贷： 资本公积———其他资本公积

或编制相反分录。

五、长期股权投资核算成本法与权益法的转换

（一）成本法转为权益法

１、处置部分

借： 银行存款

        贷： 长期股权投资投资收益［ 差额］

２、剩余部分的追溯调整

（１）原投资时点负商誉的追溯。

比较剩余长期股权投资的投资成本与按剩余持股比例计算原投资时点应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，如果前者小于后者，按照差额调整长期股权投资账面价值，同时调整留存收益。调整分录如下：

借： 长期股权投资

        贷： 盈余公积

                利润分配———未分配利润

（２）原投资时点至处置投资交易日之间被投资单位净资产价值变动中投资方按剩余持股比例享有的份额的调整。

按权益法调整剩余股权投资的思路如表 ２－１所示。

调整分录如下：

借： 长期股权投资

        贷： 盈余公积、 利润分配［ 取得原投资时点至处置投资当期期初被投资方的留存收益变动（ 扣除现金                           股利） ×剩余持股比例］

                投资收益［ 处置投资当期期初至处置日被投资方的净损益变动（扣除现金股利）×剩余持股比例］                           其他综合收益（投资持有期间被投资单位其他综合收益变动×剩余持股比例）

                资本公积———其他资本公积（投资持有期间被投资单位其他净资产变动×剩余持股比例）

（二）公允价值计量的金融资产或权益法转为成本法

（１）非同一控制下金融资产或权益法转为成本法的会计处理如表２－２所示。

表 ２－２ 非同一控制下金融资产或权益法转为成本法的会计处理

（２）同一控制下企业合并：

会计分录如下：

借： 长期股权投资［ 被合并方账面净资产份额］

        贷： 长期股权投资／ 交易性金融资产／ 可供出售金融资产

                银行存款等

                资本公积［ 倒挤差额， 或借记］

（三）权益法转为公允价值计量的金融资产

（１）确认处置部分的损益：

借： 银行存款

        贷： 长期股权投资投资收益

（２）原权益法核算确认的其他综合收益全部转投资收益等： 

借： 其他综合收益

        贷： 投资收益等或相反。

（３）原权益法核算确认的资本公积（ 其他资本公积） 全部转投资收益： 

借： 资本公积———其他资本公积

        贷： 投资收益或相反。

（４）剩余股权投资转为公允价值计量的金融资产：

借： 可供出售金融资产／ 交易性金融资产［ 剩余部分的公允价值］ 

        贷： 长期股权投资［ 剩余部分的账面价值］

                投资收益［ 差额］

（四）成本法转公允价值计量的金融资产

（１）确认处置部分的损益： 

借： 银行存款

        贷： 长期股权投资［ 出售部分账面价值］ 

                投资收益［ 差额， 或借记］

（２）剩余股权投资转为公允价值计量的金融资产：

借： 可供出售金融资产／ 交易性金融资产［ 剩余部分公允价值］ 

        贷： 长期股权投资［ 剩余部分账面价值］

                投资收益［ 差额， 或借记］ 

六、 长期股权投资的减值和处置

（一）长期股权投资的减值

长期股权投资在期末的可收回金额低于其账面价值的，应当计提减值准备： 

借： 资产减值损失

        贷： 长期股权投资减值准备

长期股权投资减值准备一经计提，后续期间不得转回。

（二）长期股权投资的处置

１、成本法下的处置

借： 银行存款

        长期股权投资减值准备

        贷： 长期股权投资

                投资收益［ 倒挤， 或借记］ 

２、 权益法下的处置

（１）终止确认长期股权投资： 

借： 银行存款

        长期股权投资减值准备［ 将余额结平］ 

        贷： 长期股权投资［ 将余额结平］

                投资收益［ 倒挤， 或借记］

（２）将资本公积———其他资本公积、 其他综合收益转入投资收益等：

借： 资本公积———其他资本公积

        其他综合收益 

        贷： 投资收益等

或做相反分录。

七、反向购买的会计处理

（１）非上市公司的合并成本。

①假定法律上的子公司（会计上的母公司）发行本公司普通股在合并后主体享有的股权比例；

②法律上的子公司（会计上的母公司）原股东在法律上的母公司（会计上的子公司）发行普通股后占有的法律上的母公司（会计上的子公司）股权比例。

为使结果①与②相同，法律上的子公司（会计上的母公司）应发行的本公司普通股数量，再乘以法律上的子公司（会计上的母公司）普通股的每股公允价值，便得到法律上的子公司（会计上的母公司）的合并成本。

即合并成本＝ 非上市公司合并前股本×（１ ／ 股权比例－１） ×非上市公司每股公允价值

（２）合并财务报表的编制。

①合并财务报表中，法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。

②合并财务报表中的留存收益和其他权益余额应当反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额。

③法律上母公司的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时，应以其在购买日确定的公允价值进行合并，企业合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉，小于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。

④合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息。

⑤法律上子公司的有关股东未将其持有的股份转换为法律上母公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中作为少数股东权益。对于法律上母公司的所有股东享有合并形成报告主体的净资产及损益，均不应作为少数股东权益列示。

八、共同经营中合营方的会计处理

１、一般会计处理原则

合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理：

（１）确认单独所持有的资产， 以及按其份额确认共同持有的资产；

（２）确认单独所承担的负债， 以及按其份额确认共同承担的负债；

（３）确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入；

（４）按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入；

（５）确认单独所发生的费用，以及按其份额确认共同经营发生的费用。

合营方将其自有资产用于共同经营且合营方保留了对这些资产的全部所有权或控制权的，则合营方对这些资产的会计处理与其对自有资产的会计处理并无差别。

合营方与其他合营方共同购买资产投入共同经营并共同承担共同经营的负债的， 营方应当按照相关准则规定确认在这些资产和负债中的利益份额。

２、合营方向共同经营投出或者出售不构成业务的资产的会计处理

合营方向共同经营投出或出售资产等（ 该资产构成业务的除外），在共同经营将相关资产出售给第三方或相关资产消耗之前（即，未实现内部利润仍包括在共同经营持有的资产账面价值中时）应当仅确认归属于共同经营其他参与方的利得或损失。交易表明投出或出售的资产发生符合《企业会计准则第 ８ 号—资产减值》（以下简称“ 资产减值损失准则”）等规定的资产减值损失的， 合营方应当全额确认该损失。

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