2017注会《会计》知识点：企业合并财税处理

知识点：企业合并财税处理 

首先要明确，这里所说的企业合并财税处理均是针对各方单体，与合并报表没有任何关系，税务处理是对独立纳税主体进行，与合并报表无关。因此，这里分两种合并、两种控制，三个主体，归纳了如下四个情形进行分析：

【情形一】同一控制下控股合并

合并方

一般性税务处理，取得的长期股权投资①计税基础为支付对价的公允价值；②会计入账价值为被合并方可辨认净资产账面价值比例；③二者差异需要在合并方单体报表确认递延所得税，如果是股份对价，则进资本公积-股本溢价，如果是非股份，则进所得税费用；

特殊性税务处理，取得的长期股权投资①计税基础为原被合并方股票计税基础；②会计入账价值为被合并方可辨认净资产账面价值比例；③二者差异在合并方单体报表确认递延所得税，对方科目资本公积-股本溢价。

被合并方

无论是一般性还是特殊性税务处理，保持其原有纳税基础，会计上股东换一下，实收资本内部转换。

被合并方股东

一般性税务处理，处置股权取得的收益要纳税；特殊性税务处理，处置股权取得的收益确认递延，这里说明一下，特殊性税务处理一般只有用股权购买才符合条件，因此被合并方股东取得的对价是合并方的股权，税务计税基础是原被合并方股权计税基础，因此无差异，但入账价值是合并方股权的公允价，因此税会差异就是确认的处置收益，予以递延，对方科目所得税费用；

【情形二】非同一控制下控股合并

合并方

一般性税务处理，取得的长期股权投资①计税基础为支付对价的公允价；②入账价值同计税基础，因此无税会差异，不确认递延；

特殊性税务处理，计税基础为原被合并方股权计税基础，入账价值为对价公允价，因此差异确认递延，对方科目进资本公积股本溢价（之所以是这个科目，我理解是股份对价，确认了大量股本溢价，需要冲减，不管了，注册会计师后续教育就是这么讲的，记住就行）。

被合并方及其股东

由于同一控制与非同一控制都是针对合并方的会计账务处理，因此对于被合并方及其股东财税处理同同一控制。

吸收合并 由于被合并方注销，因此①被合并方在一般性税务处理下需要进行所得税清算；②被合并方股东在一般性税务处理下，取得的收益需要区分股息所得（公司之间免税）与股权转让所得纳税。

【情形三】同一控制下吸收合并

合并方

特殊性税务处理，合并方并进来的被合并方的资产负债按照原账面价值入账，计税基础还是被合并方原计税基础，二者如果有差异，已经体现在了原被合并方单体报表中，一并并进来了，因此合并方单体无需确认递延所得税；一般性税务处理下，合并方报表并进来的资产负债按照原账面价值入账，但计税基础按照公允价值，因此税会差异需要重新确认递延，对方科目资本公积-股本溢价，这里需要注意一个细节，并表后的递延不包含原被合并方单体报表中的递延（因为对方已清算注销，原有资产负债的税会差异已重新确认递延）；

被合并方及其股东

被合并方在特殊性税务处理下，无需所得税清算；被合并方股东退出，税法上取得的资产计税基础同原股权计税基础，因此无收益，无需纳税，被合并方股东会计账面收益确认递延；一般性税务处理下，被合并方需要所得税清算，按照其资产负债公允价值与计税基础的差异确认所得，缴纳所得税；被合并方股东取得的收益（出售股权取得的对价减去股权账面价值）分为两部分，一部分为股息所得，按照被合并方净资产减去实收资本后的享有的份额，超过部分视为处置投资所得，缴纳所得税。

【情形四】非同一控制下吸收合并

合并方

特殊性税务处理下，合并方并进来的资产负债按照公允价值入账，与原计税基础的差异需要确认递延，对方科目为合并中产生的商誉或营业外收入（同一控制下，由于不产生商誉，因此对方科目只能是资本公积-股本溢价），不调整所得税费用。一般性税务处理下，合并方报表并进来的资产负债按照公允价值入账，与计税基础相同，无需确认递延；

被合并方及其股东处理同同一控制。

注意：

①上述控股合并情形中，长期股权投资暂时性差异确认递延的情形，前提是意图将来转让或处置，如果是意图长期持有，则无需确认递延；

②上述控股合并情形中，长期股权投资确认的递延，在合并报表中仍然体现。     

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