解读：《政府会计准则第11号——文物资源》及其应用指南
财政部会计司有关负责人就印发《政府会计准则第11号——文物资源》及其应用指南答记者问
为了进一步规范文物资源的确认、计量和列报，推动文物全面、完整入账，近日，财政部制定印发了《政府会计准则第11号——文物资源》及其应用指南（财会〔2023〕19号，以下简称11号准则和应用指南）。财政部会计司有关负责人就相关问题回答了记者的提问。
问：制定11号准则和应用指南的背景是什么？
答：制定出台11号准则和应用指南，主要基于以下考虑：
一是贯彻落实习近平总书记关于文物保护的重要讲话精神。党的十八大以来，习近平总书记对文物作出了“保护第一”、“让文物真正活起来”、“走出一条符合国情的文物保护利用之路”等重要论述，强调“保护好、传承好历史文化遗产是对历史负责、对人民负责”。文物是传统文化的物质载体，“让文物真正活起来”的前提是加强文物的管理和保护，而会计核算是基础性管理工作中不可或缺的一环。因此，单独制定文物资源准则、为管理工作提供基础性制度支撑是贯彻落实习近平总书记关于文物保护重要讲话精神的具体举措。
二是确保文物资源全面入账、促进行政事业单位加强文物保护。文物资源难以入账，根源在于通过旧藏、考古发掘、接受捐赠等方式取得的文物资源，其成本无法可靠取得。根据全国第一次可移动文物普查的结果，我国有80%以上的文物成本无法可靠取得。单独制定文物资源准则，将文物资源全面、完整地入账、入表，实现会计账（财务部门负责）与文物总登记账（藏品管理部门负责）相对独立又相互制约，是压实行政事业单位主体责任、促进单位完善内部控制、强化内部监督的有效抓手。
三是积极回应社会关切和支持外部监督。近年来，博物馆等文物管理收藏单位的参观人数屡创新高，文物保护和文化传承成为社会公众关注的热点和重点问题之一。同时，财政、审计、文物行政部门加大了对文物保护的监督力度。因此，单独制定文物资源准则，是积极回应社会关切和支持外部监督的重要手段，能全面反映行政事业单位在文物保护和管理方面的公共受托责任，能让外部监督有制度可依、有账可查。
问：11号准则和应用指南的起草发布经历了哪些过程？对各方反馈的意见是如何采纳吸收的？
答：为做好11号准则和应用指南的制定工作，我们开展了相关课题研究，组织相关部门和实务界专家召开多次座谈会，在实地走访京内文物管理收藏单位的基础上，先后赴6个省（市）开展调研座谈，累计实地考察20余家文物管理收藏单位。在对文物资源会计核算主要问题系统梳理、深入调查研究和充分论证的基础上，形成了11号准则和应用指南征求意见稿，面向有关中央预算单位、地方财政部门、财政部各地监管局和社会公众公开征求意见。
征求意见稿印发以来，各有关方面积极反馈。反馈意见总体上认为，11号准则和应用指南内容符合实际，指导性、操作性强，对确保文物资源全面入账、促进行政事业单位加强文物保护具有重要意义。我们对反馈意见进行了全面梳理和分析，充分吸收各方意见，对征求意见稿进行了修改完善，在此基础上形成送审稿，于近期正式印发。
问：11号准则和应用指南主要包括哪些内容？
答：11号准则主要对文物资源的确认条件、计量属性和列报要求作出原则性规范，包括6章22条内容。
第一章为总则，主要明确准则制定目的、依据、适用范围。
第二章为文物资源的确认，主要规范文物资源的确认条件、不同取得方式下的确认时点、借入文物资源的确认等。
第三章为文物资源的初始计量，主要规范文物资源的计量属性、不同取得方式下的计量等。
第四章为文物资源的后续计量，主要规范文物资源修复修缮支出的会计处理、是否计提折旧，以及文物资源的调出、拆除、毁损丢失、重分类等情形下的会计处理。
第五章为文物资源的列报，主要规范文物资源的列示和应当披露的有关信息。
第六章为附则，主要规范参照11号准则执行的相关资产、施行日期等。
应用指南是针对文物资源会计核算的操作性规范，包括会计科目设置、相关账务处理、财务报表列报三部分内容。
同时发布11号准则和应用指南，是为了更好地指导实务，提升准则的可操作性，便于实务工作者理解和执行。
问：11号准则的适用范围包括哪些？
答：11号准则中的文物资源，是指按照《中华人民共和国文物保护法》等有关法律、行政法规规定，被认定为文物的有形资产，以及考古发掘品、尚未被认定为文物的古籍和按照文物征集尚未入藏的征集物。行政事业单位按照《博物馆条例》、《博物馆藏品管理办法》等规定进行管理的其他藏品，参照11号准则执行。上述文物资源和其他藏品均通过“文物资源”科目核算。主要考虑如下：
一是立足文物保护，聚焦文物资源。文物具有特殊性，它不可再生、无可替代；寿命很长，甚至无限；国有文物的保管和处置还受到严格的限制。这些特征使文物有别于固定资产等通用资产，具备了单独核算和列报的条件。而且，我国是具有五千多年历史的文明古国，文物数量众多，有必要加强文物保护利用和传承。因此，聚焦文物资源制定11号准则，既符合保护文物的要求，又体现了文化自信和制度自信。
二是将考古发掘品、待入藏的征集物、借用的文物资源纳入核算体系，填补制度上的空白。例如，文物从考古发掘或征集，到入馆、入藏通常需要经过整理、修复、认定等诸多程序，耗时较长，有必要规范这部分文物资源的会计处理，使其进入财会监督的范畴，从而实现对文物资源的全生命周期管理。
问：文物资源的计量属性是什么？
答：根据11号准则，行政事业单位应当按照成本对文物资源进行初始计量；对于旧藏、考古发掘、接受捐赠等方式取得的、成本无法可靠取得的文物资源，行政事业单位应当按照名义金额计量。主要考虑如下：
一是解决文物资源入账问题。文物具有历史、艺术、科学价值，名义金额并不能体现文物的价值，但它是从会计角度为每一件文物贴上的身份标签，能够形成财务对实物管理的有效制衡和刚性约束。实务中许多文物管理收藏单位已经采用名义金额对成本无法可靠取得的文物入账核算和入表反映，实施情况良好。
二是进一步加强文物资源实物管理。随着《国有文物资源资产管理暂行办法》（财资〔2021〕84号）和《文物事业单位财务制度》（财教〔2022〕162号）的印发，文物的资产卡片和实物总登记账相继建立并不断完善，使用名义金额入账与资产卡片登记相结合的方式，能够更好地从财务角度加强对实物管理的制衡。
问：文物资源修复修缮等保护支出如何进行会计处理？
答：根据11号准则，行政事业单位对于文物资源本体修复修缮等相关保护支出，应当在发生时计入当期费用，并在财务报表附注中予以披露；同时文物资源本体修复修缮以外的其他保护支出，符合资产确认条件的，应当计入固定资产等其他资产成本。主要考虑如下：
一是与文物资源修复修缮“修旧如旧”的特点保持一致。文物保护法规定，对不可移动文物进行修缮，必须遵守不改变文物原状的原则；修复馆藏文物，不得改变馆藏文物的原状。所以文物资源本体的修复修缮追求的是文物形态和功能的稳定，这不同于固定资产改建、扩建和大型维修改造，通常不作为基建项目立项，本体修复修缮支出费用化处理更加切合文物资源的特点。
二是文物资源本体修复修缮支出计入资产成本和后续摊销在实务中难以理解和操作。通常情况下本体修复修缮支出的金额相对文物资源本身的价值而言占比很小。此外，在大部分文物资源采用名义金额计量的情况下，将本体修复修缮支出计入资产账面价值反而会引起对文物价值的误解。实务中可移动文物的修复通常按批次开展，修复支出难以在每件文物资源之间进行分配。而且，文物资源本体的修复修缮没有相对固定的周期，即使资本化也难以确定摊销年限，如果不加以摊销，就会造成行政事业单位的资产和净资产无限扩大，反而降低了会计信息质量。
三是采用文物资源本体修复修缮支出费用化加上报表附注披露的方式能够满足相关信息需求。将本体修复修缮支出费用化，相关信息能够在行政事业单位的收入费用表中得以反映，而且，11号准则专门规定行政事业单位应当在附注中披露当期发生的文物资源本体修复修缮有关情况，并在应用指南中明确了具体披露要求，既适应了文物资源的特点，又能够满足相关信息需求。
四是将符合资产确认条件、文物资源本体修复修缮之外的其他保护支出计入固定资产等其他资产成本。中央办公厅、国务院办公厅于2018年印发的《关于加强文物保护利用改革的若干意见》强调要完善文物保护投入机制，具体要“支持文物保护由抢救性保护向抢救性与预防性保护并重、由注重文物本体保护向文物本体与周边环境整体保护并重转变”。《国家文物保护专项资金管理办法》（财文〔2018〕178号）明确专项资金支出内容包括安防、消防及防雷保护工程，以及预防性保护、数字化保护等文物资源本体以外的保护支出，实务中此类支出日益普遍。因此，11号准则规定，行政事业单位对于符合相关资产确认条件、文物资源本体修复修缮之外的其他保护支出，应当计入固定资产等其他资产成本。
问：文物资源如何在财务报表中列报？
答：11号准则的核算范围、计量属性、相关会计科目发生变化，文物资源的报表列示和附注披露也相应进行调整，主要考虑如下：
一是将资产负债表中的“文物文化资产”项目修改为“文物资源”项目，单独列示文物资源。同时，在“文物资源”项目下设置“以成本计量”和“以名义金额计量”两个子项目，分别反映不同计量属性下的文物资源。
二是按照内部管理和外部监督的需要增加了附注披露要求。例如，行政事业单位应当在附注中披露待入藏征集物的数量和金额、当期发生的文物资源征集支出、文物资源本体修复修缮情况，以及文物资源借用情况等。在报表列示的基础上，通过附注披露能够充分反映行政事业单位在文物资源管理方面公共受托责任的履行情况，更有效地促进各单位提高管理水平。
问：行政事业单位在贯彻实施11号准则和应用指南时还需要注意哪些事项？
答：鉴于行政事业单位管理收藏的文物资源数量众多，新旧衔接工作量较大，11号准则和应用指南自2025年1月1日起施行，为单位预留一定的准备时间。此外，文件的贯彻实施还需要注意以下几方面的问题：
一是按规定设置相关会计科目，包括将原“文物文化资产”科目修改为“文物资源”科目，按照文物资源类型、计量属性、入藏状态设置明细科目进行明细核算，同时相应调整资产负债表列示项目。
二是做好11号准则执行首日相关新旧衔接账务处理，包括新旧会计科目衔接、相关资产重分类为文物资源、存量未入账文物资源、已借入但未入账文物资源等的账务处理。
三是做好与其他类别资产的衔接，自2025年起，行政事业单位按照11号准则和应用指南进行新旧衔接账务处理后，原“固定资产”科目下的文物全部转入“文物资源”科目，“固定资产”科目下的原“文物和陈列品”明细科目调整为“陈列品”明细科目。
下一步，我们将加强宣传培训，增进行政事业单位对文件的理解和掌握，并配合做好与政府财务报告编制、资产管理、文物业务管理等相关工作的衔接，扎实推进11号准则和应用指南的高质量实施。
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