同一控制or非同一控制？财务人的职业判断力很重要

案例：A公司、B公司和C公司均为M公司的全资子公司。2016年3月，A公司分别收购B公司和C公司51%的股份，3月21日完成股权过户手续；2016年8月5日，M公司与P公司签署协议，转让A公司100%股权，11月25日完成股权过户手续。

在这个案例中，子公司A 收购B、C子公司是属于同一控制还是非同一控制下的合并？是否需要编制合并报表？

实务中，不少财务人员会比较困惑。解决这个困惑，让我们先来看看《企业会计准则第33号——合并财务报告》 以及 《企业会计准则第20号——企业合并》中的相关规定。

首先，《企业会计准则第33号——合并财务报告》 第二条，给出了母公司和子公司的判别标准，“母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等,下同）的主体。 子公司，是指被母公司控制的主体。”并在第四条指出，“母公司应当编制合并财务报表。”在第七条和第三十条,则规定了合并范围，即“合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。”

3月份，A公司分别收购了B公司和C公司51%的股份，获得了B、C公司的控制权，符合母公司的判定，A公司应当编制包含B、C公司的合并财务报表。

接下来，再看看A、B、C三家公司的合并属于哪一种类型，是同一控制下合并还是非同一控制下合并？

《企业会计准则第20号——企业合并》第五条和第十条分别给出这两种类型合并的判别条件“第五条 参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。

同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。

第十条 参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。

非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。”

从上述规定中，可以看出，合并前后是否受同一方或多方最终控制且并非暂时性，是关键的判断依据。这里有三点非常重要：一是时间，判断时需要考虑合并前与合并后；二是同一控制，判断时需要考虑企业间合并是否处于同一（或多个）最终控制方的控制范围之内；三是时效长度或控制目的，即控制是否有暂时性，是为了长期控制还是出于短期持有。在M集团的合并中，第二要点同一方非常明确，合并前后，A、B、C公司均处于M公司的同一控制之下。然而，是否为暂时性呢？这里就需要财务人员的专业判断能力了。

在A公司合并B、C企业之前，三家公司一直在M公司控制之下；然而，合并后情况发生了变化，因为在11月份的时候，M公司将A公司整体出售给了P公司。11月25日完成过户手续后，A、B、C三家公司变为处在P公司同一控制之下的企业集团了。对于A、B、C三家公司来说，在合并几个月后，同一控制的“东家”发生了变化。对于这种变化，可以判断：A、B、C三家公司合并是为了之后的打包出售，M公司在三家公司合并之后，对他们的最终控制是暂时性的。

基于上述暂时性的判定，A公司的这次合并不符合准则中关于同一控制的条件表述：“参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。”应当判断为“非同一控制下的企业合并”。A公司应当在完成股权过户，获得实际控制权的当天（3月21日），确认为购买日。