新收入准则下收入确认由总额法改净额法对税收的影响

新收入准则自2018年开始首先在境内外上市的公司执行，到2021年所有执行企业会计准则的非上市公司，财政部会计准则委员会发布了新收入准则案例，其中最引人注目的收入准则应用案例是：主要责任人和代理人的判断案例；同时证监会发布了《监管规则适用指引——会计类第1号》的1-15 按总额或净额确认收入，这两个部门的规定是一致的，并导致一些企业由按总额法确认收入须改按净额法确认收入，如：零售百货行业联营模式下的收入确认；以购销合同方式进行的委托加工收入确认等。收入确认由总额法改净额法对税收有何影响呢？我们一起看一看。

一、净额法对增值税销售额的影响

新收入准则下按净额法确认收入与增值税差额征税有一定的相似性。增值税差额征税是营改增后对一些特定行业或特定经济业务实行差额征税，解决某些行业或特定业务无法取得增值税进项专票抵扣而重复征税的问题，如：

1.主要成本是人工成本而无法取得进项专票的劳务派遣；

2.旅游服务可以选择以取得的全部价款和价外费用，扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额；

3.销售2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。

……

企业可以选择差额征税的项目，在会计核算上无论是采用总额法还是净额法，增值税销售额均应按差额计算；不属于差额征收的项目，企业在会计核算上无论是按总额法还是按净额法，增值税销售额应按全额确认。因此，实务中会出现增值税销售额与会计确认的收入金额不一致的情况。如：旅游服务会计上按总额法确认收入，而增值税按差额确认销售额；零售百货行业联营模式下按净额法确认收入，而增值税按总额确认销售额。

二、净额法对企业所得税的影响

虽然会计上实行了新的收入准则，发生了很大的变化，但是企业所得税对收入的确认，目前仍按国税函[2008]875号文件的相关规定执行，该文件中规定的收入确认原则与2006年旧收入准则基本一致，税会差异小。但未对总额法和净额法作出相关规定，2021年新收入准则全面实施后，按照新收入准则按净额法核算的企业，在企业所得税上收入的确认是否与新收入准则的会计核算保持一致，财政部和国税总局没有明确规定，成为实务中争议的焦点。

执行新收入准则产生税会差异，根据《国家税务总局关于修订企业所得税年度纳税申报表的公告》（国家税务总局公告2020年第24号）附件的填报说明规定，应填报“A105000《纳税调整项目明细表》第45行“六、其他”。

如果根据新收入准则会计核算上按净额法，企业所得税法按总额法，则产生的税会差异在企业所得税汇算清缴时，根据上述规定，不需要相应的调增营业收入和营业成本，应统一在第45行“六、其他”调整。

因此，会计核算收入由总额法改按净额法，会对以营业收入为计算基数的费用税前扣除产生影响，如：业务招待费、广告宣传费、佣金等，净额法下计算的业务招待费、广告宣传费、佣金的扣除限额远低于总额法下计算的扣除限制，这对企业是非常不利的。但是，无论是采用总额法还是采用净额法核算收入，并不影响企业的利润总额。

作者：裴老师（正保财税咨询师）