财务必看 | 企业改制重组暂不征收土地增值税政策
企业改制重组是企业加强资源整合、提高竞争力的有效措施，也是国家化解产能过剩矛盾、调整优化产业结构的重要途径。2015年2月，财政部和国家税务总局联合发布了《企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2015〕5 号），明确了2015年1月1日至2017年12月31日期间，企业改制重组过程中整体改建、合并、分立和不动产投资四种行为暂不征土地增值税。
2018年5月16日，财政部和国家税务总局延续财税〔2015〕5 号文的政策至2020年底，发布《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2018〕57号），同时对一些细节作了修订与进一步规范明确。
一、整体改制
57号文规定：“按照《中华人民共和国公司法》的规定，非公司制企业整体改制为有限责任公司或者股份有限公司，有限责任公司（股份有限公司）整体改制为股份有限公司（有限责任公司），对改制前的企业将国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下称房地产）转移、变更到改制后的企业，暂不征土地增值税。
本通知所称整体改制是指不改变原企业的投资主体，并承继原企业权利、义务的行为。”
57号文将5号文“国有土地、房屋权属”修改为“国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物”，在表述上更为精准，便于纳税人参照执行。
纳税人需要注意的是，整体改制暂不征土地增值税的前提——不改变原企业的投资主体，并继承原企业权利、义务。对于“不改变原企业的投资主体”，应理解为：改制重组前后的出资人/股东不发生变动，即不增加新投资主体，也不得减少旧投资主体，但是出资人/股东的出资比例可以变动。
二、企业合并
57号文规定：“按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税。”
企业合并，无论是同一控制下的吸收合并和新设合并还是非同一控制下的吸收合并和新设合并，只要原企业投资主体存续的，都暂不征收土地增值税。
“投资主体存续”应理解为：合并前出资人/股东必须全部作为合并后公司的出资人/股东，原出资人/股东不得退出，出资人/股东的出资比例可以变动。
三、企业分立
57号文规定：“按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。”
企业分立暂不征土地增值税，必须满足投资主体相同的条件，原出资人/股东必须存在于重组后企业中，但出资人/股东出资比例可以发生变动。
四、不动产投资
57号文规定：“单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。”
五、如何理解“暂不征”
“暂不征”，从严格意义上讲，并不是减免性质的税收优惠，其实质是一种递延纳税。
企业上述四种行为暂不征收土地增值税，但是在二次转让时，要以企业改制重组前取得房地产的价格作为土地增值税扣除成本，相当于将第一环节未征收的土地增值税合并至第二环节一并征收，而土地增值税是一种超率累进的税制，两个环节合并征税有可能使税负更重，整体来讲企业并未占得便宜。57号文第六条中就明确“企业改制重组后再转让国有土地使用权并申报缴纳土地增值税时，应以改制前取得该宗国有土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用，作为该企业‘取得土地使用权所支付的金额’扣除。……”
此种处理方式规范、统一了企业通过改制重组取得的不动产，再行转让时土地增值税扣除成本的确定方式，遵从税收链条的连贯性，为处理税务问题的一般原则：
（1）如果改制重组环节属于不征税范围的，则以改制重组前的资产原值为扣除成本。
（2）如果改制重组环节属于征税或免税范围的，则以征税或免税的计税依据为扣除成本。
六、房地产开发企业继续不适用该政策
57号文明确继续延续改制重组暂不征土地增值税政策不适用于房地产开发企业。为减少税收政策漏洞，避免部分房地产开发企业以“改制”之名，行“转让房地产”之实，规避土地增值税，上述改制重组有关土地增值税政策不适用于“房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形”。
七、企业改制重组后再转让房地产计算土地增值税扣除项目
企业改制重组后再转让国有土地使用权并申报缴纳土地增值税时，应以改制前取得该宗国有土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用，作为该企业“取得土地使用权所支付的金额”扣除。
即：取得土地使用权所支付的金额= 改制前取得该宗国有土地使用权所支付的地价款+按国家统一规定缴纳的有关费用
《土地增值税暂行条例实施细则》第七条中规定，取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一法规缴纳的有关费用。由于企业改制重组过程中，暂不征收土地增值税，所以改制重组后的企业再转让土地使用权时，其“取得土地使用权所支付的地价款”按改制前取得该宗国有土地使用权所支付的地价款计算，并需要考虑取得土地时按国家统一规定缴纳的有关费用。“有关费用”主要是指取得土地使用权过程中为办理有关手续，按国家规定缴纳的有关登记、过户手续费、契税等。
企业在改制重组过程中经省级以上（含省级）国土管理部门批准，国家以国有土地使用权作价出资入股的，再转让该宗国有土地使用权并申报缴纳土地增值税时，应以该宗土地作价入股时省级以上（含省级）国土管理部门批准的评估价格，作为该企业“取得土地使用权所支付的金额”扣除。
办理纳税申报时，企业应提供该宗土地作价入股时省级以上（含省级）国土管理部门的批准文件和批准的评估价格，不能提供批准文件和批准的评估价格的，不得扣除。
八、申请资料
57号文规定：“企业在申请享受上述土地增值税优惠政策时，应向主管税务机关提交房地产转移双方营业执照、改制重组协议或等效文件，相关房地产权属和价值证明、转让方改制重组前取得土地使用权所支付地价款的凭据（复印件）等书面材料。”
与5号文相比，将“房产、国有土地权证、价值证明等”明确为“房地产权属和价值证明、转让方改制重组前取得土地使用权所支付地价款的凭据（复印件）等书面材料”，新增了“房地产转移双方营业执照、改制重组协议或等效文件”，相关纳税人需要引起重视。
| 作者：张翀
