三流不一致——一个经常被用却很难被理解的原则
相信大家对“三流不一致”都很熟悉，但在实际业务中，何种情形会存在“三流不一致”的涉税风险呢？企业又当如何减少“三流不一致”的风险呢？相信大多数企业在实际操作过程中也是为了这一原则弄的焦头烂额。
Part.1 ：总局政策
（一）政策依据
1.《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发〔1995〕192号）
购进货物或应税劳务支付货款、劳务费用的对象。纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。
2.《国家税务总局关于诺基亚公司实行统一结算方式增值税进项税额抵扣问题的批复》（国税函【2006】1211号）
对诺基亚各分公司购买货物从供应商取得的增值税专用发票，由总公司统一支付货款，造成购进货物的实际付款单位与发票上注明的购货单位名称不一致的，不属于《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号）第一条第（三）款有关规定的情形，允许其抵扣增值税进项税额。
3.国家税务总局在2016年5月26日总局视频会政策问题解答（政策组发言材料）
问：纳税人取得服务品名为住宿费的增值税专用发票，但住宿费是以个人账户支付的，这种情况能否允许抵扣进项税？是不是需要以单位对公账户转账付款才允许抵扣？”
答：其实现行政策在住宿费的进项税抵扣方面，从未作出过类似的限制性规定，纳税人无论通过私人账户还是对公账户支付住宿费，只要其购买的住宿服务符合现行规定，都可以抵扣进项税。而且，需要补充说明的是，不仅是住宿费，对纳税人购进的其他任何货物、服务，都没有因付款账户不同而对进项税抵扣作出限制性规定。”
（二）政策简析
整理了上述总局关于“三流不一致”的政策，本人从字面理解是这样的：
1. 交易流、发票流必须保持一致。
2.资金支付方与交易流、发票流不一致，不影响增值税专用发票的进项税额抵扣。
3.资金收取方需与交易流、发票流保持一致。
那么网络平台代收款项导致资金收取方与交易流、发票流不一致是否不符合政策规定？实行零库存管理的经销商，将货物直接从厂商发到零售商处是否不符合政策规定？有很多税务大咖对“三流不一致”原则进行了分析，本人总结一下供大家参考：
“三流一致”是为了防范虚开发票的问题，所以解决该原则的本质是解决虚开发票的问题，如果有证据表明形式上的“三流不一致”的本质不存在“虚开发票”的情形，应本着实质重于形式的原则处理。
政策依据：《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：
（1）纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；
（2）纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；
（3）纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。
受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。
Part.2 ：地方政策
税收分析上的百家争鸣总也比不上税务机关的明确政策有效，实务中，还是要参考主管税务机关的执行口径，下面我们分析一下地方关于“三流不一致”的执行口径。
（一）政策依据
1.陕西：2016年7月5日，陕西省住建厅组织召开了部分建筑和房地产企业营改增专题座谈会，省财政厅、省国税局、省地税局参会并就企业提出的相关问题进行了现场回应。
问题6:以分公司或项目经理部名义签订分包、采购、劳务等合同，盖分公司或项目经理部公章，是否会认定为“三流”不一致，进项税不让认证抵扣？（陕西建工）
答：增值税管理中所称“三流”一致，通常指交易、资金、发票三项业务一致性。鉴于建筑企业总分支机构资金管理的特殊性，可能在实际操作中存在分支机构从事实际经营活动，由总机构结算的情况。
根据《征管法》第十七的规定，纳税人应将其开立的基本存款账户和其他存款账户，全部报告税务机关。在税务总局未作进一步明确前，对于资金结算是否一致问题，我省暂按以下原则掌握：
凡分公司或项目经理部等分支机构，以自身名义签订合同，发生实际购进货物、劳务或服务等业务并以分支机构名义取得发票，凡付款方（总机构）的相关账户已向主管税务机关报告的，则视同该项付款与交易、发票“三流”一致。
分支机构作为增值税纳税主体，其取得的增值税专用发票等扣税凭证准予按规定申报抵扣；该类扣税凭证在未纳入总分机构增值税汇总管理前，不得在总机构申报抵扣。
问题7:与施工企业签订施工合同的是政府机关或事业单位，但支付工程款的是财政账户，票款不一，如何处理？（陕西建工）
答：根据国家预算管理的相关规定，纳入中央或地方预算支出范围的，其支出应由相应财政账户进行支付。因此，施工单位向政府和事业单位销售货物、提供服务等从财政账户取得收入属正常业务，不属于发票与收款不一致情形。
问题9:项目水电费多为甲方代扣代缴，业主方可以给工程总包方开水电专票吗？工程总包方与分包方结算水电费时，总包方能开水电费专票吗？针对不具备单独装水电表的项目，若总包方直接将水电费付至供电局、自来水公司的，发票上的付款单位与实际付款方不一致如何处理？（陕西建工）
答：甲方（业主方）向总包方提供工程所需水电，且合同约定由总包方付费的，业主如为一般纳税人的，可以自行向总包方（乙方）开具增值税专用发票；如为小规模纳税人的，可向主管国税机关申请代开增值税专用发票。
总包方与分包方约定，工程水电费由分包方根据实际使用量（可单独计量的）和约定价格结算并支付的，总包方可向分包方开具增值税专用发票。
受客观条件限制，分包方无法单独安装水电表，但实际使用水电，而由总包分直接向自来水公司、供电局等单位付费的，为维持增值税发票链条的完整性，在税务总局未作进一步明确前，视同总包方转售水电业务，可由总包方向分包方开具水电销售增值税发票。总包方按销售水电计算缴纳增值税。
2.江西：《全面推开营改增试点解答》
（1）发票能否在市级分行开具？
答：发票应按发票管理办法规定开具。发票的开票方和受票方，原则上应当与合同签订双方、资金收支双方、服务提供方及接受方保持一致。
（2）保险赔款由总部直接支付，不符合“三流合一”是否可以？
答：试点纳税人应当按营改增试点政策和增值税管理规定据实开具和取得增值税专用发票和收支款项。根据现行增值税管理规定，原则上要求增值税应税行为交易双方的经营业务（合同）流、发票流和资金流应保持一致性（即通常说的“三流一致”）。由于保险公司经营方式具有特殊性，保险合约由分机构保险公司与被保险人签订，而当发生保险赔付时，部分赔付款项由总机构保险公司支付给受托第三方（如修理厂、医院等）。为此，分机构保险公司取得因上述原因造成“三流不完全一致”的增值税扣税凭证，原则上可以抵扣。
（3）关于采取汇总纳税的金融机构发生合同签订、发票开具、资金收付主体不一致的问题
答：采取汇总纳税的金融机构发生合同签订、发票开具、资金收付主体不一致时，本着实质重于形式的原则，允许其取得的进项抵扣凭证抵扣进项税额，但总、分支机构应附与该笔业务对应的合同或协议、总分机构隶属关系、资金流转或核算等相关证明资料。
3.福建：《营改增试点纳税人增值税发票使用问题解答一》
（1）纳税人提供建筑服务，总公司为所属分公司的建筑项目购买货物、服务支付货款或银行承兑，造成购进货物的实际付款单位与取得增值税专用发票上注明的购货单位名称不一致的，能否抵扣增值税进项税额
答：按照实质重于形式的原则，根据国税函〔2006〕1211号规定，对分公司购买货物从供应商取得的增值税专用发票，由总公司统一支付货款，造成购进货物的实际付款单位与发票上注明的购货单位名称不一致的，不属于《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发〔1995〕192号）第一条第（三）款有关规定的情形，允许抵扣增值税进项税额。
因此，分公司购买货物从供应商取得的增值税专用发票，由总公司统一支付货款，造成购进货物的实际付款单位与发票上注明的购货单位名称不一致的，允许抵扣增值税进项税额。
（2）跨县（市、区）外的建安项目，经总公司授权并由分公司对外签订分包合同、材料合同等，其取得进项发票回机构所在地税务机构时，由于公司名称不一致，无法进项抵扣。对此，如何解决？
答：总公司和分公司作为增值税链条上的独立纳税人，应当根据税收法律法规，独立核算和纳税申报，总公司与分公司的业务往来也应当独立作价并开具发票，以分公司名义取得的进项抵扣凭证不能在总公司做进项抵扣。
（3）若按总分机构分别申报纳税，由于资质要求，施工合同必须由总机构签订，分支机构开具的发票与总机构名称不一致，也与合同不一致，导致分支机构销项专票项目业主无法抵扣；同时，分支机构采购进项也只能以总机构名义索取，这样，建筑业分支机构就无法纳入增值税管征范围，而企业所得税历来是实行总分机构汇总缴纳的，如何协调分支机构对于增值税风险责任如何分担由此，分支机构或者异地（含跨省）项目部是否需要办理国税登记，是临时税务登记还是项目报备？
答：税收法规上的分包与建筑法规上的转包并不一致，与施工资质没有联系。总机构是否在建筑服务发生地设立分支机构并办理正式税务登记作为一个独立的增值税纳税人，由纳税人自主决定；未设立分支机构的，可以持外管证在建筑服务发生地办理报验登记，两者在增值税的征收管理上存在一定的区别。
（4）我公司代理9个房东的不动产，代为出租房屋，租赁合同是房东与承租方签订的，由我公司来开具发票，能否以我公司名义申请简易征收？
答：不可以。建议由你公司先承租不动产，再转租，这样你公司可以按规定办理简易计税方式备案手续，做到合同、发票、款项一致。
4.内蒙古：《营改增期间增值税发票相关问题解答》
关于汇总缴纳增值税的企业合同签订、发票开具、资金收付主体不一致的问题
答：在总局没有具体规定之前，对于区局批准汇总缴纳增值税的企业，发生合同签订、发票开具、资金收付主体在总分支机构之间不一致现象时，本着实质重于形式的原则，允许其取得的进项抵扣凭证抵扣进项税额，但总、分支机构应附与该笔业务对应的合同或协议、总分机构隶属关系、资金流转或核算等相关证明资料。
5.江苏：江苏国税12366营改增热点问题解答（六），分行业热点问题
关于采取汇总纳税的金融机构发生合同签订、发票开具、资金收付主体不一致的问题
答：采取汇总纳税的金融机构发生合同签订、发票开具、资金收付主体不一致时，本着实质重于形式的原则，允许其取得的进项抵扣凭证抵扣进项税额，但总、分支机构应附与该笔业务对应的合同或协议、总分机构隶属关系、资金流转或核算等相关证明资料。
6.湖北：《湖北省国税局营改增执行口径第二辑》
纳税人提供建筑服务，总公司为所属分公司的建筑项目购买货物、服务支付货款或银行承兑，造成购进货物的实际付款单位与取得增值税专用发票上注明的购货单位名称不一致的，能否抵扣增值税进项税额的问题
答：国税函〔2006〕1211号规定，对分公司购买货物从供应商取得的增值税专用发票，由总公司统一支付货款，造成购进货物的实际付款单位与发票上注明的购货单位名称不一致的，不属于《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发〔1995〕192号）第一条第（三）款有关规定的情形，允许抵扣增值税进项税额。
因此，分公司购买货物从供应商取得的增值税专用发票，由总公司统一支付货款，造成购进货物的实际付款单位与发票上注明的购货单位名称不一致的，允许抵扣增值税进项税额。
（二）实操分析
从上述政策来看，地方政策口径基本是会考虑企业经营方式的特殊性，并本着实质重于形式的原则进行处理。
“三流一致”原则是用来解决虚开发票的问题，但税务机关以“三流一致”来直接判断企业是否构成虚开发票的问题，显然是不合适的。实务中，很多真实业务都形成了三流不一致的表象，但并不是虚假业务，而是新颖的支付方式、特殊的交易事项等原因形成的。
为了避免税企争议，建议企业在开展业务的过程中还是尽量做到三流一致，如果业务的操作不能保证三流一致，则保留足以证明业务真实性的相关证据。
| 作者：刘老师（正保会计网校答疑专家）
