现代风险导向审计与经济责任审计结合的思考
一、现代风险导向审计与经济责任审计的定义
现代风险导向审计是以重大错报风险的识别、评估和应对做为审计工作的主线，并贯穿审计工作始终的一种新型风险导向审计。其审计模型用公式表示为：审计风险=重大错报风险×检查风险，因此，现代风险导向审计以评估财务报表的重大错报风险为主线，根据评估的重大错报风险实施具体的审计程序，最终将审计风险控制在可接受的范围内。它保留了制度导向审计模式下对内部控制的测评，但是放弃了制度导向审计模式下被审单位同审计人员“无利害关系”的假设，将视野扩大到被审计单位所处的经营环境，指出审计人员应当保持“合理的职业怀疑”，充分关注管理层进行财务舞弊的风险因素，将风险评估贯穿于审计工作的全过程，以判断财务报表是否存在重大错报风险。
关于经济责任审计，既可以从广义上理解，也可以从狭义上界定。审计产生的客观条件之一就是财产所有权与经营管理权的分离，其主要目的就是为了保护财产的安全和完整，保证会计资料的真实和可靠，明确财产经营管理者的经营管理责任。因此，广义的经济责任审计包括一切审计。狭义的经济责任审计，是指从经济活动入手，通过审计来正确评价领导干部在任职期内对经济职责、遵纪守法等的履行情况，其结果能为组织人事、纪检监察机关调整、任免领导干部提供参考依据。
二、现代风险导向审计与经济责任审计结合的原因
因为经济责任审计将组织人事部门的部分风险转移到审计部门上来，体现在其具有“审事议人”的特殊性以及它与干部监督、考核、管理、任用的直接相关性，从而使得经济责任审计承担了常规的财政财务收支审计、专项审计所没有的责任风险。经济责任审计风险一般是指被审计领导干部所在单位的财务报表、其他会计资料以及本人述职述廉报告没有公允地反映其任职期间财政收支管理的真实情况，而受业务复杂程度、内部控制制度、审计方案、审计成本、审计经验等多方面因素的影响，审计人员未能发现财务收支管理报告中存在的错误和舞弊，造成经济责任审计评价和意见不公正、甚至不正确的可能性。比如在实际工作中，往往出现由于审计对象任期时间长、情况复杂；经济责任的界定问题难度较大；领导干部“先离后审”等因素所引起的审计风险，而审计部门实施的经济责任审计又不同于一般的民间审计，其受托方不能因为预计将承担较高的审计风险而放弃审计，这就使如何降低风险成为重点。
现代风险导向审计首先运用自上而下的审计思路，从被审单位的经营环境、经营风险和战略管理分析入手，确定实施审计的重点和范围，进而对被审单位的经济业务做出实质性的判断，从而确定相关的审计程序；其次，要求审计人员在实施审计程序的过程中充分运用重要性判断的原则，对审计结果进行取证。最后，再结合自下而上的思路对财务报表的整体风险进行综合评估，形成最终的审计结论。其重心由控制测试向风险评估转移，提出了审计人员从源头分析和发现会计报表错报的观念，不仅强化了风险评估程序，而且强化了风险评估对审计程序的指导作用，有利于揭露和发现被审单位的财务舞弊现象，从而降低审计风险。
另外，虽然现代风险导向审计为审计人员向被审单位提供管理建议增加了不少机会，从而使审计服务有了更多的增值，但现代风险导向审计的根本目的还是使审计人员更为有效地完成审计工作，故将其与经济责任审计相结合还能提高审计效率。
三、现代风险导向审计与经济责任审计结合的可行性
经济责任审计的内容要以责任人是否充分履行其受托经济责任为中心，围绕其应该承担的财务责任、经营责任、管理责任这三个方面进行，要根据被审计单位的行业和管理特点有所侧重。同时在实际操作中，还要把审计对象进行排队，对有资金分配权、单位资金多，历年违纪违规问题多，社会反映比较差或近期有举报信件的列为重点单位，把这些单位的领导列入重点审计对象，审计部门应整合审计力量，加强重点对象的审计工作，以发现可能存在重大错报的事项，从而确保整体经济责任审计质量。
现代风险导向审计将审计重心前移，在审前的调查了解阶段花费较大成本，明确审计工作的起点和重心，并更注重审计计划的制定；另外，风险导向审计不仅关注内部控制的执行情况，而且更注重内部控制的合理性，从根本上寻找可能存在错报及舞弊的根源。
因此，将风险导向审计与经济责任审计相结合有利于事先确定存在“重大错报风险”的事项，据此设计和实施审计程序，将检查风险控制在可接受的水平内。
四、现代风险导向审计与经济责任审计结合的步骤
（一）审计计划工作
经济责任审计的计划工作包括针对审计业务编制《经济责任审计工作方案》，制定总体审计策略和具体审计计划，对审计的组织方式、分工、协作、汇总、处理等事项作出规定，提出要求，将审计资源分派到重大错报事项的审计中，以将审计风险降至可接受的低水平。
（二）调查了解被审计单位并评估重大错报风险
在开展领导干部任期经济责任审计之前，必须做好审前调查，通过调查了解，以便事先掌握被审单位和被审计领导干部的基本情况、被审单位的内外部环境、内部控制制度的设置情况等，及时调整审计方案，明确审计内容及重大错报存在的事项，确定审计方法，划分审计范围。
（1）风险评估程序。审计人员可以通过设立举报信箱、个别走访、座谈等多种形式，并实施分析、观察和检查等风险评估程序，以了解被审计单位及其环境。
（2）评估重大错报风险。在审前调查结束后，就应对可能存在的重大错报事项有一个初步认识。在经济责任审计中影响“重大错报风险”的因素主要为：经济责任制度是否健全；内部控制是否合理、是否得到有效执行；上级审计及管理机关的检查力度；平级的审计及管理机关的监督力度；被审计的领导干部的权力大小等。审计人员应当利用实施风险评估程序获取的信息，根据风险评估结果，确定实施进一步审计程序的性质、时间、范围。
（三）针对评估的重大错报风险实施的程序
审计人员应当严格按照实施方案执行审计程序，结合实际情况对方案不断修改完善，并针对评估的重大错报风险确定总体应对措施。比如：审计人员应当强调在收集和评价审计证据过程中应时刻保持职业怀疑态度；将更有经验或具有特殊技能的审计人员分派到重要事项的调查中，或充分利用专家的工作；注意采取一些被审计人员及其相关的部门不能预见或事先了解的审计程序，如个别谈话等；在涉及到可能存在重大错报的事项时，应注意收集较多的证据，要十分重视其相关事项的调查了解，以证实是否真正存在重大错报，并将重大错报风险降至最低；对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改等。
审计人员还应根据评估结果涉及和实施进一步审计程序，包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序等，坚持账面审计和外围调查相结合，注意对非会计资料的审计，从各个渠道广泛收集领导干部主要业绩和问题的资料，充分利用信息网络技术，通过实施控制测试以确定内部控制运行的有效性，通过实施实质性程序以发现认定层次的重大错报。而且由于在经济责任审计中影响“检查风险”的因素主要包括：审计的时间长、内容多、工作量大，但审计人员有限；组织人事部门对经济责任审计结果的要求较急；审计人员的素质高低；审计手段是否恰当等，所以实施进一步审计程序对控制检查风险也有一定作用。
（四）形成审计意见，完成审计评价
作为经济责任审计的评价意见是领导干部任期经济责任审计的重要组成部分，审计评价是否客观公正，关系到领导干部任期经济责任和工作业绩是否真实、准确，并直接影响着这些领导干部的荣辱升降等问题，而且也关系到审计工作是否落到实处。所以评价要注意谨慎性原则，要有针对性，要注意责权分清原则。审计人员在完成上述几个步骤的工作后，要全面总结前几个阶段的测试结果并进行一些追加的测试，以便在审计风险水平限度内发表恰当的审计意见。但是在审计实践中，还没有法定的具体评价指标体系和标准，这给经济责任审计评估和界定也增加了难度。
五、现代风险导向审计与经济责任审计结合存在的问题及相应对策
（一）存在的问题
1、在经济责任审计中运用风险导向审计，会加大审计成本在计划和控制测试阶段，由于了解被审计单位及其环境的范围扩大、测试范围的拓展等，需要运用更多的专业知识和更复杂的审计方法；同时从审计资料的收集、整理、分析、评估到审计风险的量化都需要花费审计人员大量的时间和精力。因此，审计范围的扩大成本和审计时间的延长成本成为审计人员在审计过程中不可忽视的潜在成本。而且风险的观念贯穿于审计程序中每个具体的步骤，具体体现在一旦在审计过程发现了问题，就要对既定的程序进行重新评估。因此，如果被审单位经营管理不善的话，必然会加大审计成本。
2、审计人员的知识水平、风险意识有待提高经济责任审计属综合性审计，涉及知识面较广，即涉及到审计、会计方面的知识，又涉及到工程、机械、法律、宏观经济、评估方面的知识。因此，审计人员在知识结构上必须具备多方面知识，才能高质量地完成审计任务，正确评价领导经济责任。而且现代风险导向审计还注重对被审计单位重大错报风险的评估，更对审计人员提出了较高的要求。
3、数据库和审计程序软件的建设尚待加强现代风险导向审计要求审计人员在了解被审计单位的宏观环境、监管环境、行业发展、经营状况的基础上分析和评估被审计单位的重大错报风险。审计人员为了能更好地达到这一目的，只有在审计过程中收集足够多的信息，运用科学的手段对被审计单位的财务数据和非财务数据进行系统的统计，再运用正确、合理的审计方法对收集到的信息进行综合的分析和判断。然而，这些基本数据的取得，仅仅依靠被审单位审计人员的力量是远远不够的，这就要求审计部门建立强大的数据库系统，对收集到的零散数据进行筛选和加工，以满足审计人员对被审计单位进行战略评价和风险评估的需要，从而为审计人员的审计工作提供有效的数据支持。
目前实践中，对经济责任审计也还没有相应的审计程序软件，这在一定程度上阻碍了审计人员进一步提高工作效率。
（二）相应的对策
1、尽量完善审计程序，提供增值服务审计部门应高度重视重大错报风险的评估，制定完善的审计总体策略和合理的具体审计计划，以减少不必要的审计程序，力求在确保审计质量的前提下降低审计成本。另外注重提供增值服务，如审计人员在审计过程中可以针对被审单位财务制度和内部控制制度等存在问题的方面提出具有可操作性的建议，以进一步完善其相关制度，使被审单位能体会到经济责任审计给单位带来的好处，从而能取得较好的社会效益和经济效益。
2、加强审计队伍的建设，提高审计人员的综合素质审计部门要加强经济责任审计人员的职业道德、综合素质教育，要定期对审计人员进行培训，保证全体审计人员随时掌握与更新履行其职责应具备的多元化知识结构、专业技能，并不断提高熟练程度，为现代风险导向审计对人才的多元化需求打下基础。还要注意加强审计队伍的廉政建设，严肃审计纪律，建立审计责任追究制度，明确审计人员的责任和义务，增强审计工作透明度，努力提高审计质量，从而达到控制和降低审计风险的目的。
3、加强建立数据库、开发审计软件工作审计部门应建立功能庞大的数据库，建立客户档案，对审计人员在审计过程中所需要的各方面的知识以及有关被审计单位的各种资料进行整理和归纳，并及时更新数据库，为审计人员在经济责任审计中运用现代风险导向审计理念提供强有力的数据支持，满足审计人员在审计过程中及时了解被审计单位的经营战略、业务流程、风险评估和经营业绩等方面的需要。
大力开发适应经济责任审计程序的审计软件，直接对信息数据库进行加工和分析，并可以根据开发的审计软件自行检验，以提高审计工作效率。
