论我国政府绩效审计应有的职业关注
摘要：进入21世纪后，我国政府绩效审计工作不断发展。学者们对政府绩效审计的职能、方法、评价指标、发展模式做了深入研究，但对政府绩效审计中应有的职业关注研究很少，因此在这一领域存在着广泛的研究空间。本文对我国政府绩效审计应有的职业关注的涵义进行了阐述，提出提高政府绩效审计的关键是加强审计人员的职业关注，并结合实际，对保持应有的职业关注提出了相关的要求。
关键词：政府绩效审计；职业关注；审计责任
政府绩效审计是指由独立的审计机构和审计人员按照国家法律、法规的规定，依据相关的标准，运用审计程序和方法，通过客观地获取和评价审计证据，对政府及各隶属部门、使用公共资金的单位的经济活动的经济性、效率性、效果性进行独立、客观、公正地审计和评价，并把审计结果传达给利害关系人员的系统的过程。
我国政府绩效审计实践大致可分为三个阶段，第一阶段是审计署建立初期至20世纪90年代初的萌芽阶段，此阶段政府绩效审计监督以审核国企经济效益为主。第二个阶段是20世纪90年代的初步探索阶段，此阶段政府绩效审计的审计对象和内涵得到了进一步拓展，以对党政领导干部的任期经济责任制完成情况为主。第三个阶段是入世后至今的推进发展阶段，在此阶段，经济责任审计和舞弊审计已发展得比较成熟，审计机关开始注重绩效审计，不断扩展绩效审计的外延。
一、政府绩效审计应有的职业关注的涵义
迄今为止，就政府绩效审计应有的职业关注这一称谓国内外学者对其的定义少之又少。我们的研究只能通过其他相关概念进行推理引申。
莫茨和夏拉夫在合著的《审计理论结构》（The Philosophy of Auditing，1961）中指出：“所谓应有审计关注，指的是谨慎的实务家在计划和实施审计业务时必须保持的关注。
美国注册会计师协会（AICPA）《审计准则说明书》第1号中：“应有的职业谨慎态度与独立审计人员做什么和怎样做密切相关，它要求审计机构的每一人员以合理的关注勤勉发挥自己的技能，它还要求对所做的工作和判断进行批判性检查。”
《中国注册会计师职业道德规范指导意见》第4条规定：“注册会计师应当保持应有的职业谨慎，保持和提高专业胜任能力，遵守独立审计准则等职业规范，勤勉尽责。”
可见，审计应有的职业关注与遵守审计准则、具备足够的专业胜任能力、保持谨慎勤勉等方面具有密切的关系。而绩效审计是对政府管理活动的经济性、资源使用的效率性、达到目标的效果性进行的审计。综上所述，笔者对政府绩效审计应有的职业关注拟提出如下定义：政府绩效审计应有的职业关注是指谨慎的政府绩效审计人员基于为公众服务的宗旨，遵循独立审计准则，秉持独立、客观、公正的态度对政府活动实施合理的审核检查中所应始终保持的职业警觉。
二、政府绩效审计中保持应有的职业关注的必要性
绩效审计工作已经成为世界政府审计工作的主流，是客观经济发展的要求，也是审计机关使命所决定的。绝大多数发达国家的政府审计已经完成了从财务合规审计为中心向以绩效审计为中心的转变，形成了以绩效审计为主、绩效审计与财务审计并存的现代政府审计格局。而我国目前正处于转型期的公共财政框架下，政府审计正在由以财务合规审计为中心向财务合规审计和绩效审计并重转型，并最终实现全面的绩效审计。
目前在我国推进政府绩效审计的过程中面临着一系列的困难和挑战。第一，人们在认识层面上存在着偏差，还没有完全转变对绩效审计的观念。第二，在体制层面上，我国现行政府审计体制是行政型审计模式，绩效审计缺乏独立性。第三，在技术层面上，由于绩效审计范围的广泛性、复杂性导致绩效审计评价指标难以确定；由于绩效审计还需要对大量非财务指标、资料进行评价，但往往不易获得，造成绩效审计的审计证据不足。第四，在法制层面上，目前我国还没有明确的与政府绩效审计相适应的法律、法规。第五，在人员建设层面上，绩效审计人员的业务素质偏低。
在我国目前开展绩效审计所面临的复杂状况下，加强绩效审计人员的职业关注就显得尤为重要。审计应有的职业关注是审计理论中的基本概念之一，作为审计理论结构的基础、审计学科成熟的标志和对审计实务的指南，它具有十分重要的作用。影响政府绩效审计质量主要有两方面：绩效审计人员的独立性和专业胜任能力。加强绩效审计人员的职业关注内在地要求审计人员增强独立性，提高专业胜任能力，从而有助于提高绩效审计质量。政府绩效审计人员加强职业关注是提高政府绩效审计质量的关键。
三、政府绩效审计应有的职业关注的要求
通过对政府绩效审计应有的职业关注这一概念的分析，可以发现政府绩效审计要求审计人员从以下几个方面做到应有的职业关注：
1.要求政府绩效审计人员保持独立性
独立性是审计的灵魂，是审计人员赖以生存和发展的基石。政府绩效审计人员只有保持独立，才能保持应有的职业关注；否则独立性的缺失就会导致审计人员无法秉持客观、公正的态度去实施合理的审核检查，受到政府部门的影响，淡化甚至失去职业警觉。
2.要求政府绩效审计人员遵循独立的审计准则
《蒙氏审计学》指出：“对审计人员来说，应有的关注实际上就是指遵守公认的审计准则。”遵循独立审计准则是审计人员尽到应有的职业关注的最底线。审计准则是注册会计师履行应有的职业关注的重要参考标准，但不是最后的保障。如果政府绩效审计人员只是机械地照用审计准则，就会淡化勤勉谨慎的执业态度，增加审计风险，甚至造成审计项目的失败。
3.要求政府绩效审计人员具备足够的专业胜任能力
政府绩效审计的审计范围广泛、审计方法多样、审计指标复杂、审计报告具有建设性等特征，因此对审计人员提出了更高的要求。审计人员必须要拥有绩效审计所需要的一般知识、经验和技能，并具备充分的判断力和勤勉认真积极的态度。只此才能在面对复杂的绩效审计业务时，理解业务的性质和内容，识别风险可能存在的领域，确定职业关注的重点。
4.要求政府绩效审计人员要保持“适度”的职业关注
职业关注应保持“适度”，过度关注将增加审计成本，降低效益；而关注不足，则不能保证审计质量。莫茨和夏拉夫指出，谨慎务实家应不断努力保持谨慎和成本之间的合理平衡。他不能过于谨慎，以致忽略了与时间和精力有关的所有观念；也不能自以为是，以致拒绝采取任何必要的调查措施。
可见，政府绩效审计人员在保持职业关注的同时也应考虑到自身的经济性、效率性和效果性，把握好一个适当的度，否则要么造成国家资源的浪费，要么造成审计质量下降。
5.要求政府绩效审计人员能够对自身能力和工作进行批判性的评价
绩效审计人员应当注意评价自身的能力，如果不具备相应的能力应当向专家咨询或者拒绝接受委托。同时应批判地检查绩效审计中所搜集到的证据和所作出的专业判断，防止在所实施的审计程序中形成自满的心理或造成例行公事、思维定势的状态，要对政府工作活动中可能发生的细微但重要的异常情况或变化保持应有的职业关注。我国目前实行行政型审计管理体制，审计机关隶属于同级政府，在客观上形成了审计机关对政府机构的直接依附。在行政型审计模式下，绩效审计人员容易与政府人员形成亲密的关系，充分信任被审计的政府人员。这种主观信任易淡化绩效审计人员所应持有的合理怀疑。所以绩效审计人员为保持应有的职业关注，必须对自身的工作进行批判性的检查。绩效审计人员发现自己以前工作中的错误后应用于承认、承担，并作出合理的解释，实施必要的审计程序纠正错误，防止同类错误在今后的工作中出现。
6.要求政府绩效审计人员树立为公众服务的观念
职业界必须不断地关注公众的利益，并将其作为职业责任的本质。为公众服务这一观念指明了职业界发展的方向，也确立了审计责任的对象，将审计职业关注概念由封闭型转化为面向社会的开放型，便于树立审计人员的法律责任。政府绩效审计基本目标是实现核心效用、满足公众需求、提高公共财政资金的使用效益。政府绩效审计本身就是针对公共资源的使用和管理情况进行审计，所以绩效审计人员树立为公共服务的价值观念尤为重要。只有将为公众服务的观念融入到实际的审计工作中，才能避免出现“审计真空”，降低审计风险，有效发挥绩效审计的作用，促进政府部门更经济、更高效的利用公共资源。与此同时，绩效审计如果充分地满足了公众的需求，那么这也将促进绩效审计自身的发展。
7.要求政府绩效审计人员保持“积极的”职业关注
职业关注不仅是一个职业概念，也是一个法律概念。在西方的不成文法中，常常对什么是应有的职业关注在法律上作出解释。如果审计人员缺乏应有的职业关注而造成审计失败，则需要承担民事责任和刑事责任，法律责任在一定程度上对加强职业关注产生积极的影响。保持应有的职业关注是绩效审计人员应当具备的基本素质，而不应该完全依赖法律、法规等外部力量的约束作用。任何消极的、被动的审计行为都有可能招致法律责任。
四、结论
开展政府绩效审计是我国政府绩效审计的未来发展趋势。我国的政府审计机关正在积极、主动、有步骤地开展政府绩效审计，这一过程面临着诸多困难和挑战，而在众多的预防和解决措施中，提倡绩效审计人员保持应有的职业关注不失为一种明智之举。保持应有的职业关注可以促进绩效审计人员增强其审计独立性，提高专业胜任能力，从而提高绩效审计质量，有利于促进政府绩效审计在我国的发展。
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