浅谈注册会计师审计制度的重构分析
[摘要] 由于当前产权制度安排注册会计师（CPA）事务所为营利性组织，因此CPA执业存在一定的诚信危机。而审计信息又具有典型的公共物品属性，因此需要从制度安排上将CPA部分职能交由政府履行，以期有效监管和规范中介市场。
[关键词] 注册会计师制度 政府审计
一、几个相关问题阐述
1.审计是委托代理理论的产物。从审计的发展史不难看出，审计的产生是以委托代理关系的存在为前提，旨在对受托经济责任进行评价、监督和鉴证。随着市场经济体制中投资日趋多元化，财产所有权和经营管理权相继分离，甚至管理层内部也产生一定的分权制。为了解决受托方是否较好地履行了受托经济职责的信息不对称和契约的不完备性等问题，委托方出于时间、空间限制，专业背景和经济等因素影响，当无法亲自直接鉴定受托方的履约责任时，只有通过审计手段获得相关信息。
2.目前产权制度安排，注册会计师（CPA）事务所为营利性组织。根据《中国注册会计师法》第四章〈会计师事务所〉有关规定，可以知道由CPA发起设立的有限责任会计师事务所是独立的法人单位，具有典型的企业属性，自主经营、自负盈亏，以注册资本为限负有限责任。为了生存对外要运用营销技巧争取审计市场，对内要缜密安排，严格核算审计成本和经济效益，依法按期纳税。因此，会计师事务所在设立程序、条件、运行模式，以及内外生存发展环境等方面具有典型的营利性组织特点。
3.审计信息具有典型的公共物品属性。在现代企业运营高度市场化的今天，企业的每一项经济活动都会涉及到政府、金融机构、债权人、股东、经营者等多种主体。企业经营业绩、财务状况的优劣都直接或间接地受到各利益相关者的影响并被其影响。因此不仅利益相关者—现实股东、债权人、政府等会关注企业的审计信息，而且太多的利益无关者也会关注企业的经营管理效益和发展潜力，以期成为潜在的投资者。从这个意义上讲，CPA事务所制造的审计信息就演变成为一种公共产品，具有典型的公共物品属性。
二、目前CPA审计制度运营的现状及原因探析
自1994年1月1日《中国注册会计师法》开始实施，经过20多年的实践，现实注册会计师行业日益暴露出执业质量不高、社会公信力下降等诸多问题。基于上世纪90年代经济背景下的注册会计师行业的制度安排已凸显出诸多弊端。
1.上市公司内部股东权利“虚化”，强制被动性需求导致审计质量下降。在西方，由于各利益相关者对审计信息的需求是自愿的，其自愿性的需求动机就要求审计信息必须保证真实完整性。而在我国，政府是审计信息的主要需求者。诸如企业上市、融资、贷款、发行股票、债券等重大经济活动，都需要政府审批决策。而决策的依据很大程度上就是CPA提供的审计报告。因此作为企业来讲，对审计信息的需求是基于政府法规约束而被动产生的。另一方面，由于政府控股主体的法人资格虚化，以及两权分离引起的大众股东权利“虚化”，会引发经营者误导潜在股东或非控股股东，造成审计委托与受托关系异化，进而操纵CPA出具虚假审计意见。由此基于被动性需求动机和审计委托关系异化，使得各方对审计信息质量的需求标准呈下降趋势。
2.出于生存需要，CPA为经济效益会牺牲审计质量。由于CPA事务所为营利性组织，所以其首要任务是生存和赚取利润。从经济学角度上讲，CPA获取利润有两种方式:第一，通过严格执行独立审计准则，制造出客观真实的审计信息产品，以此换得高的收入回报和审计品质的提升。这种方式需要付出高额的审计成本。其二，为迎合审计信息需求者的不当要求，妥协出具虚假不真实的伪劣审计报告。这种方式仅需付出较低的审计成本，仍然也可获得高额利润。显然针对我国对审计信息的功利性需求动机和行会监管乏力，以及违规成本低廉的现实，众多CPA事务所都会选择后者，以牺牲质量换取所谓的生存和效益。
3.CPA事务所的企业属性无法肩负起制造公共信息产品的使命。我们知道，审计信息作为一种商品，其使用价值即通过对企业生产经营状况的优劣评价，政府和股民依此进行投资决策。由此看来，审计信息产品质量的高低有可能影响到政府宏观决策和企业的生存发展，还会给各利益群体造成巨大的经济损失，甚至引发区域经济危机和社会稳定。而现实中低廉的违规成本或根本无法兑现的各类行政责任、民事责任和刑事责任，使得CPA事务所难以担负起制造公共信息的使命。
4.中注协的民间行会性质无法有效监管CPA。由于中国传统观念的影响，官本位思想过浓，民间行会的社会影响力和监管能力十分有限。可以注意到，由于国情所致CPA的各类执业准则仍由政府官方制订并发布，这就在根本上奠定了CPA的政府管理体制。可以想见，中注协在行业准则制订权的缺失，必然会影响到从业人员管理以及该行业的战略发展。也正是由于准则制订权的缺失，也就使得中注协无法有效监管CPA。
三、重构CPA制度的政府审计模式
1.重构的原则与方向
(1)从审计信息的供给角度，CPA事务所应转换为非营利性组织，保证其审计结果不受经济因素影响。CPA事务所作为营利性组织的制度安排，在实践中由于审计委托双方遵循所谓的“等价交换”的市场法则，而客观上审计质量与审计成本通常成正比，在审计收费一定的情况下，事务所会尽可能降低审计成本，换得回报。只有将CPA事务所的生存动机转化为为社会提供公共服务产品而非营利，才能使其在审计信息的供给上所面临的逆向选择和道德风险等问题做出根本性的改变。
(2)从审计信息的需求角度，CPA执业活动应转变为公营性的政府行为。据调查显示，近10年来我国对审计信息的需求67.9%来自于国家强制性的法规等要求，而17.9%的审计需求才来自于股东会或董事会。显然，由于政府需要，同时按照产权理论“谁所有谁监管原则”，国有控股上市公司和由民间资本构成的上市公司，当然应由其亲自进行审计。这样既可以减少审计委托的中间环节，最大限度地避免信息不对称和信息传递过程中的质量损失，也能保证出具的审计报告在广大股民中的权威性和可靠性，以促进社会稳定和资本市场的正常有序运作。
(3)审计信息的公共物品属性，要求CPA执业民间行为上升为政府行为。由于生产的审计信息具有典型的社会公共属性，因此政府本身就有义务和能力向社会公众公告公共服务产品。而且其良好的信用度和强大的国家机器有能力运用行政、法律、财税和司法等手段，再辅以严密的政府监管体系，来化解风险、补偿损失、承担后果。因此CPA执业行为转变为政府行为既是审计信息固有属性的必然要求，也是政府职能使然。
2.重构政府审计模式
(1)组织结构及运行机制。目前在中介市场上，企业为上市或融资等需要政府审批时，就从CPA事务所购买审计信息产品，交由政府审核决策。该模式的实质即政府勿需置疑地依托审计商品进行政府作为。为杜绝管理当局同CPA发生审计合谋，应由负责保障资本市场健康运转的官方机构—证监会负责组织审计事务。通过在证监会内部成立一个类似于履行行业管理职能的中注协的审计机构，将民间CPA组织起来，组成一个专家审计咨询团队，具体行使行政权力和专业管理的职能。当有需要审计时，由证监会根据不同行业特点在审计专家库中随机抽取若干执业CPA形成审计组进行审计。具体在开展CPA业务时，应遵循专业决策和专家治审的原则，建立专业审计官制度。即在专业决策上由CPA负责，当形成审计报告后由执业CPA签字并加盖行政公章，交由证监会。这样既保证了审计工作的专业含量，也体现和增强了审计报告的政府权威性。
(2)经费保障渠道。我们知道，证监会是政府下属的事业单位，其运转经费由国家财政供养。由以上的制度安排，庞大的执业CPA审计咨询团队的生存经费除必要的少量办公费用由财政给养外，其余发生在审计过程中的人、财、物等直接费用，可以通过在证券市场上以法律化的形式向有价证券的交易双方按照交易金额的一定比例收缴所形成的基金，来弥补必要的审计成本。这样既保证了有充分的经费来源，也在根本上彻底割裂了审计委托代理关系中衍生的利益契约关系，有力地保障证监会领导的CPA团队能够客观独立地开展审计业务。
(3)监督管理机制。要通过建立定期的审计信息公告制度，营造强大的社会舆论监督氛围，来督促政府诚信审计。所以审计信息不应仅限于企业发生重大经济活动时才审计并公开，而要对企业的财经状况定时对外公布。这样既可以避免被动需求使得审计功利化，同时也促进审计信息更公开透明，及时满足各利益相关者的知情权。另一方面，要运用缜密的法律法规和严厉的处罚措施，约束政府审计从业人员和CPA，以保证政府行为的严肃和权威性。还要利用党内纪律检查、行政监察等手段，严格执行渎职、行（受）贿官员问责制，甚至运用国家机器追究违规当事人行政、民事、刑事责任等举措，来敦促官员和CPA恪守职业道德，履行审计职责，客观公正地提供公允的审计信息服务。
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