社会主义建设新阶段税制改革的宏观思考

　　内容提要： 税制建设必须服从和服务于各时期的政治经济任务需要，现行税制与新时期新任务已很不相适应，全面改革税制已势在必行。文章深入分析了现行税制的缺欠，并对新一轮税制改革取向和改革方略进行了系统研究。

　　关键词：新阶段  税制改革  取向与方略

　　党的十六大绘制了新世纪新阶段我国社会主义现代化建设的宏伟蓝图，对税制建设和税收工作提出了多方面的新要求和新任务。为落实党的十六大赋予税收工作的重大使命，全面改革我国税制已是势在必行。这些年来为完善我国税制，政府有关当局和广大财税理论工作者，已就各主要税种的缺欠和改革对策做出多方面的研究，不少问题已基本取得共识，但从总体上，对我国现行税制的缺欠和改革方略的探索尚有不足，本文试图结合十六大报告精神，对此作进一步探索。

　　一、现行税制总体的缺欠

　　1994年建立的新税制，经过10年的实践表明，是非常成功的，既构建了能够确保税收收入持续快速增长的机制，也发挥了应有的宏观调控作用。税制是十分优化的，这一点必须给予充分的肯定。然而理论与实践都表明，一劳永逸的、永恒优化的税制是不存在的。税制建设从来都只能是为一定时期内的政治、经济和社会发展服务，税制建设必须服从于和服务于各个不同时期的政治经济需要。因此，一个国家的税制，只有依不同时期经济社会发展的实际态势和所面临的政治经济任务，不断地加以改革才能持续地保持其优化状态，才能充分、高质量地发挥其效能。1994年至今10年来，无论我国的经济社会发展或是国际环境都发生了巨大变化，现行税制与之已有诸多的不适应之处，特别是对照党的十六大的社会主义建设新阶段的战略部署，对税收提出的新任务新要求，现行税制的不适应就更加突出。现行税制的不适应，从宏观总体上看，主要表现在以下几个方面：

　　（一）税费配比不协调，以费代税、费挤税情况严重，税收发展的空间被严重压缩

　　这种情况与社会主义建设新阶段，需要强化税收宏观调控的目标不相适应。2000年全国预算内财政收入总额为13395亿元，其中税收收入是12581亿元。从表面上看，税收占财政收入的比重是93% ，并不算低，税收活动空间并没有被挤压，可是从政府支配的财政性资金全局来看，则不然。据不完全统计，2000年各种行政事业收费及各类政府基金，即预算外财政收入高达4000亿元，如果把预算外财政收入与预算内财政收入加总计算，则税收收入占财政收入的比重只有65%，显然税收活动空间被严重挤压了。税费配比结构呈这种状态，在国际上是十分罕见的。特别在我国的市场化改革还远没有完成，政府的宏观调控任务十分繁重的情况下，这种税费制度安排显然是非常不合理的，更是与党的十六大提出的充分发挥税收的宏观调控作用的要求相背离的。

　　（二） 主体税种的税制要素配置过于中性化，与税收承担的繁重宏观调控任务不相适应

　　主体税种过于中性化造成税制宏观调控机制弱化和丢失。面对这种情况政府有关当局为满足繁重的宏观调控需要，就不得不频繁采用行政制度等手段，出台诸如税收减免等政策措施。这样做的结果虽然补救了税制调控机制之不足，但也带来了诸多的弊端，降低了税收政策的规范性、稳定性和透明度，增加了税收调控的成本，导致实施税收调控与保证财政收入之间出现不应有的矛盾。西方国家的政府与学者极力实施和推崇增值税的中性化，他们是以坚持主体税种，即所得税的调控功能为前题的，故在他们的税制建设中增值税中性与所得税非中性化是相得益彰的。特别是在他们那里，市场机制完善，结构调控等任务较轻，宏观调控任务的重点在总量少的情况下，尤其如此。在我国则不然，虽然我国的税制模式号称是双主体，而实际上只有流转税才称得上是主体税种，2001年我国流转税的收入总额占税收收入总量比重是59.7%，而企业所得税只占13.8%，个人所得税的比重更低，只有6.5%，并且两税也存在中性化倾向。这样在事实上就造成税制总体的中性化，导致税收宏观调控功能弱化和短缺，从而极大的妨碍了税制内生调控体系的形成。这就是我国有关政府部门需要在税法之外，频频作出行政制度性的税收调控政策补充规定的根本原因。

　　（三）税种间的税制要素配置不协调，时时产生税种之间调节功能对冲和异化的不良后果

　　这种情况可以从以下几组税种之间关系上得到说明，例如土地增值税与城镇土地使用税和耕地占用税三税之间，前者是为了规范房地产市场交易秩序，扼制土地市场过分投机，也是为了调节土地增值收益而设，后两者是为了促进合理的使用土地和保护耕地而设。从三个税种设置的初衷看，都是必要的，其要素配置也没有什么不妥。但把三者的作用联系起来分析，从土地调节的总体看，不仅三税设置目的模糊，三税之间调节作用也发生了扭曲。土地增值税税率畸高，城市土地使用税与耕地占用税两税税率畸低，前者适用的是4级超率累进税率，最低档税率是30%，最高档税率达60%，而后两税适用的是定额税率，最低税率为0.2元，最高是大城市土地也不过10元。三个税种的税率这样搭配的结果，除了对财政收入有其积极意义外，在宏观调控作用上，却发生了三税的调节作用对冲和扭曲的弊端。一是由于土地增值税的税率畸高，拉高了二手土地市场交换的价格，政府批租的一手土地价格低，就促使人们尽可能去争取占用耕地和购买政府第一手出让的土地，导致不利于土地资源合理利用和保护耕地的后果；二是由于耕地占用税等税率畸低，在土地增值税拉大了土地流通成本之后，其结果就扼制了土地正常流通，在比较利益下，暂时持有多余土地者，宁愿使自己占有的土地暂时闲置待用，也不愿转让出去。这就是为什么一方面圈地运动迭起，一方面又出现土地拍卖市场不火的重要原因。再比如企业所得税与增值税也存在调节功能对冲的情况。企业所得税在税制要素配置上，设置了不少促进投资、促进经济发展的政策，而增值税却采用了生产型，要素配置上采取了不利于鼓励投资的政策，这就极大地抵消了所得税促进投资的积极作用。

　　（四）税制内生调控机制残缺不全

　　当今世界运用税收手段实施宏观经济调控，通常是采取两种具体操作方式来实施。一是靠税制内生调控功能，通过税收立法方式，在税制建设中依一定的调控需要科学的搭配税种和税制要素，构造起内生的税式宏观调控体系来实现，通常包括促进经济增长体系、促进收入分配公平体系等等措施。二是在税法之外，用行政制度手段，相机发布各种税收优惠政策的补充规定来实现。在法治国家中，多以前者为主要方式，后者只做补充手段。因为前种办法不仅有利于提高政策的透明度和稳定性，增强税收调控作用，更是确保依法治税的落实、防治税收腐败之必需。

　　一个国家在税制建设中应当构造起哪些宏观调控体系，并没有统一的模式。由于国情不同和各个经济发展阶段任务不同，所需要构造的调控体系数量和性质也不同。就我国还处于社会主义初级阶段的国情，及现阶段经济社会发展状况，特别是从党的十六大关于全面建设小康社会目标和社会主义现代化建设新阶段的战略部署需要来看，在税制建设中构造起促进经济快速发展，促进西部大开发，促进科技进步经济结构升级，促进收入分配公平等几个宏观调控体系是不可缺少的。然而在现行的税收制度体系中，这些调控体系除了促进经济发展的调控体系比较完整外，其他的都远没有形成。

　　1.调节收入分配体系方面。这个体系通常是要由个人所得税、消费税、不动产税、遗产税与赠与税等几个税种协调配置，方能完整建立起来的。在我国现行税制中这个体系从表面上看，除了缺少遗产税与赠与税两税外，税种已基本齐全，但从实际功能来看，还很不完善，不仅调节作用还不能覆盖个人收入运行的全过程，已有的几种税也存在税基覆盖不全，调节要素配置不合理等问题。

　　（1） 个人所得税制采用的是综合和分项混合型的征收制度，综合征收仅限于工薪和工资所得，适用超额累进税率，其余收入都按单项征收，适用单一的比例税率。这种制度安排，不仅难以充分有效的发挥促进收入公平的作用，而且还会造成新的分配不公，呈一种逆向调节的态势。比如储蓄存款利息所得税，不论存款多少，也不分存款人是贫或是富，一律适用20%税率，这基本是一种逆向调节安排。因为每人的税收负担能力是很不相同的，困难者与富裕者之间一元钱的效用差别极大。对困难者来说，缺少一元钱可能就会降低生活水平，甚至温饱受到威胁，而多一元钱就可能基本达到温饱；而对富者来说，多一元钱少一元钱几乎没有任何影响。所以不分贫富、不分实际情况按一个比例征收，不仅违背税收能力原则，更与党的十六大关于初次分配注重效率，再分配注重公平的调节收入分配宗旨不符。

　　（2） 消费税作为收入分配调节体系的有机组成部分，它是对个人收入处置过程不可缺少的调节手段，按理该税设置不应把增加财政收入放在首位，而应着重调节收入分配，把征收重点放在富裕阶层的消费上，而现行的消费税却面对生产，只设11个税目，许多富裕者才有条件享受的高档消费，如高级夜总会、五星级饭店、高级的会员俱乐部、高尔夫球等等，并没有纳入征收视野。并且仅有的几个税目中的税率配置、具体品目的列举等等，所表现出的调节目的也很模糊，诸如普通老百姓使用的香皂、花露水等与只有富有者才能消费的、价值几十万元的钻石首饰同样适用5%的税率，小轿车的税率低的只有3%.这种税率配置不但发挥不了促进公平作用，反而会起到逆向调节作用。

　　（3） 不动产税，是对个人收入转化为财产时进行调节的基本手段，现行税制对不动产征收的仅有房产税一个税种，覆盖范围很不齐全。仅就现行的房产税来看，不仅难以促进个人财富占有公平，比起消费税更有逆向调节的缺欠。房产税适用的是单一比例税率，并且规定了个人所有的非营业用房一律免税的优惠政策，这种不分占有用房多少，也不分占有用房的质量，占有高级别墅乃至多套豪华住宅者同占有一套普通住宅者一律免税的做法，不仅不利于公平，更不利于爱惜每寸土地，合理使用土地，切实保护耕地的基本国策之落实。

　　2.可持续发展的税收调控体系方面，在现行税制中基本属于空白。可持续发展的税制调控体系通常包括两大子系统，即资源合理与有效利用调节体系和环境保护调控体系。现行税制中涉及调控资源利用的税种，有资源税、城镇土地使用税、耕地占用税等三税。从表面看，似乎调控体系已经初步形成，其实相差甚远。这三税不仅调控范围覆盖有限，各税种调控功能也存在严重弊端。其中土地两税的缺欠前边已有分析，这里不再赘述。仅就资源税而言，其调节范围极狭窄，仅限于矿产资源的开发利用，其他诸多资源，如森林、草原、水源、海洋资源等等，都在调节范围之外。对矿产资源的调节，也仅限于级差收益的调节，并没有把调节的重点放在合理利用的方向上来。至于环境保护税收调控体系则更是一片空白。当前对环境保护的调节，基本上是借助收费来实施，处于以费代税的状态。用收费替代税收调节的功能不仅作用有限，其弊端也是明显的。

　　3.促进科技创新和开发利用的调节体系方面，虽然由于它涉及经济社会生活各个领域，不宜采用设立专门税收加以调节，须通过税制体系中相关税种综合运用来实现。但现行税制体系中关于促进科教兴国战略落实的税式调节，其规定还处于零散状态，并没有形成一个完整体系。

　　总之，宏观调控功能不全，调控功能弱化和扭曲，是我国现行税制最为突出的缺欠，为适应我国社会主义现代化建设新阶段强化宏观调控的需要，为落实党的十六大对税收提出的诸多新任务和新要求，对现行税制进行一次全面改革是十分必要的。

　　二、关于税制改革的总体思路

　　（一）改革取向的思考

　　新一轮的税制改革，应以什么为取向？基于党的十六大关于社会主义现代化建设新阶段战略部署，及落实全面建设小康社会目标的需要，基于前边关于我国现行税制总体缺欠的分析，笔者认为，新阶段的税制改革应以强化和健全税制的内生宏观调控机制为取向。因为，10年来实践已证明，我国税制的收入功能较为强劲，而调节功能却很不健全。只有尽快纠正税制的两种功能不对称状态，才能满足新阶段我国经济社会发展之需要。才能继1994年税制改革之后再创税收工作的新辉煌。事实上党的十六大已为新阶段税制改革指明了方向。党的十六大依据全面建设小康社会的需要，在经济建设和经济体制改革方面做了八大战略部署，突出强调了税收调节作用，其中有六项部署都直接、明确地规定了税收的调控任务。特别是还专门的部署了深化财税等体制改革，加强和完善宏观调控体系建设的重任。要落实党的十六大对税收提出的新任务和新要求，只有在税收工作中，把强化和健全税制内在宏观调控功能放到突出位置上才能实现。所以税制改革只能以强化和健全宏观调控功能为取向。当然以强化和健全宏观调控功能为新阶段税制改革的取向，并不意味着改革可以不顾税收收入功能的进一步完善，更不意味着可以不要保障税收收入的必要规模。在现行税制的收入功能已基本健全的条件下，新阶段的改革方针应当是调节功能优先兼顾收入功能。在改革中调整税种结构和税制要素配置时，首先要保障建立完整强健的税制内生宏观调控体系的需要，在此前提下，来确保税收收入必要规模和增长的需要。这样才能确保税制改革顺利的达到预期目标，才能继1994年税制改革之后，再创新的辉煌。

　　（二）改革方略的抉择

　　改革方向确定之后，改革方略就成为决定性的，如何改革才能保障建立与完善税制内生宏观调控体系目标的实现，对此存在两种改革方略可供选择：一是局部完善和调整，一是制度全面创新，即实施一次新的税制改革。这两者孰为佳？基于社会主义现代化建设新阶段税收面临的任务，以及现行税制的诸多不适应的实际状况；基于近些年完善税制的经验，看来应以后者为佳。因为：

　　1.造成现行税制的宏观调控功能的诸多弊端，并不仅仅是一部分税种的缺欠所致，主要是由于税种结构及税制总体上的要素配置不协调所致。这种情况表明，只有对现行税制从总体上并结合费改税的需要，依税制改革的基本取向，综合研究改革方案，统一实施，方能达到目的。这里值得一提的是，在当前的税制改革研究中，把税制改革与费改税分割开来的倾向是不妥的。费改税虽然是理顺公共分配关系，规范公共分配秩序的一项特殊改革，但它也是解决费挤税的一项税制改革，它是与税制改革不可分割的有机组成部分。费改税决不可仅限于将收费形式变为税收形式，必须把费改税纳入税制改革总体之中，依税制改革的取向统筹安排，才能保障费改税与税制改革协调进行。此外，税制改革不把费改税纳入其中，仅就预算内税收部分研究税制改革方案，也难以正确地估量宏观税负水平之科学性，势必给税制设计带来盲区，带来消极因素。因此，在新一轮税制改革中把费改税排除在视野之外是不可取的。

　　2.税制改革采取局部调整方式来实施，虽然有简便易行、震动小、改革成本低的长处，但在以强化和健全税制的宏观调控功能体系为改革取向的条件下，局部调整方法不仅满足不了改革需要，也会在改革中碰到难以克服的困难，特别是当某个税种的调整会造成财政收入大幅度减收时，改革就会因保障财政收入需要之考虑而却步不前。近些年来曾试图实施增值税转型改革却由于影响财政收入过大而不果，就是一个明显的例证。但如果采取制度全面创新方法，增值税转型影响财政收入之类的问题，就可以在税制总体设计中顺利解决。

　　3.各个税种的调控功能的实现并不是孤立的，而是相互联系相互制约着的，税种之间这种功能实现上的关系，可以发挥相辅相成，相互补充、相互配合的作用，也可以是相互矛盾，起着相互排斥，甚至导致对方功能异化的不良作用。各税种调控功能实现的这种特性，决定了在税收制度改革上要建立起完整的强健的宏观调控体系，只有从税制总体上，以实现改革目标的需要，综合考虑税种结构和要素的配置，方能取得最佳效果。

　　参考文献

　　（1）金人庆著《中国当代税收要论》，人民出版社2002年6月版。

　　（2）国家税务总局编《中华人民共和国税收基本法规》（2002年版），中国税务出版社2002年2 月。

　　（3）刘 佐著《社会主义市场经济中的中国税制改革》（1992～2002 ），中国税务出版社2002年12月。