跨国公司所得税法律问题探讨

　　[关键词]跨国公司；税收管辖权；应税所得；国际避税；反避税；双重征税

　　[摘要]本文阐述了跨国公司的不同应税所得在居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权的双重管制下的一般纳税原则，并着重介绍了跨国公司常用的避税手段和一些国家有针对性的反避税措施，同时也提出了减轻跨国公司双重纳税负担的问题。

　　一、跨国公司所得税的税收管辖权冲突

　　依据国际公法上的属人主义原则和属地主义原则，国家税收管辖权可分为居民管辖权和收入来源地管辖权两种。

　　就跨国公司所得税而言，居民税收管辖权是指对于在某国有住所（国籍）的公司，须就其来源与境内外的一切收入、所得向该国政府缴纳所得税。而收入来源地税收管辖权是指一国政府有权就一切来源于本国境内的收入和所得向境内外公司征收所得税。世界上绝大多数国家都同时主张这两种税收管辖权，因此国家与国家之间就不可避免地存在着税收管辖权的冲突，从而产生了对跨国公司的双重征税的问题。

　　国家之间的税收管辖权冲突主要表现为：（1）居民税收管辖权与居民税收管辖权的冲突。这种冲突主要是由于各国在行使居民税收管辖权时对居民公司的判断标准不同所造成的，如某公司在A国登记注册，实际管理中心在B国，则以注册地为居民公司标准的A国和以管理中心为居民公司标准的B国便都会将该公司视为居民公司，对其世界范围内的收入征税。（2）居民税收管辖权与收入来源地税收管辖权的冲突。这种冲突是由于世界上多数国家都同时主张这两种税收管辖权所造成的，如对A国居民公司来源于B国的其常设代表机构的营业收入，B国政府依收入来源地管辖权，A国政府依居民管辖权都有权就此项收入征收所得税。（3）收入来源地税收管辖权与收入来源地税收管辖权的冲突。这种冲突主要是由于各国对收入来源地的判断标准不同引起的，如A国某公司支付报酬聘请B国会计师事务所在C国从事会计服务，则报酬支付地的A国和服务履行地的C国都可能依收入来源地税收管辖权向B国的会计师事务所征税。

　　为了避免跨国公司的双重征税，对于税收管辖权的冲突，解决的办法是：第一，有跨国因素的公司应合理安排其注册地、管理中心等确定公司身份的要素，以避免成为多个国家的居民纳税人；第二，实行收入来源地税收管辖权优先原则。目前大多数国家都已承认和执行这一原则。第三，以行业惯例来确定收入来源地。

　　二、跨国公司海外经营的组织形式与税收上的优势

　　跨国公司海外经营的组织形式一般有海外常设分支机构和海外子公司两种。

　　跨国公司的海外分支机构为非法人主体，属于派出公司的一部分，不是一个单独的纳税主体。国际税收协定一般都规定：一国政府对在其境内有常设机构并从事经营性活动的外国公司就其来源于境内的收入向该外国公司征税。在此要强调的是：“在外国境内从事经营性活动”是与“同外国公司进行贸易活动”相对而言的。一国公司同他国公司的进出口贸易活动一般不会涉及到两国政府针对他国贸易主体征收所得税的问题；但是如果该进出口贸易是通过设在对方国境内的海外常设分支机构来操作的（收发货、办理运输保险结汇等），则另当别论了。

　　海外分支机构的应税所得有营业利润、资本利得、特许权使用费收入。海外分支机构的所得在来源国缴纳所得税后方可汇回所属公司。已向他国缴纳的所得税常常可在公司的应税额中获得抵免。

　　以分支机构作为跨国公司海外经营活动的组织形式在税收上的好处为：作为派出公司一部分的海外分支机构的亏损可冲抵公司的利润，从而达到节税的目的。

　　跨国公司的海外子公司一般为独立的法人主体，且因住所在海外，多为所在国国籍的公司法人，对其母公司所属的政府一般无税赋义务。但由子公司分配、汇回母公司的股息、红利，依各国税法应由母公司向本国政府缴纳所得税。另外，就海外子公司所在国的政府而言，该子公司作为其国内公司法人，须依所在国的税法对所在国政府承担营业税、流转税、所得税等税赋义务；且子公司在向母公司分配股息、红利时，须向当地政府缴纳10%左右的预提税。

　　以子公司作为跨国公司海外经营活动的组织形式在税收上的好处为：（1）海外子公司作为所在国的公司法人，可充分享受所在国国民待遇中的各种税收优惠；（2）海外子公司可以向母公司支付管理费、特许权使用费等费用的方式降低盈利，减少纳税；（3）海外子公司作为独立的法人实体，其经营利润所得一般不会直接增加母公司的应税所得。另外，还有许多避税上的“好处”。

　　三、跨国公司所得税的国际避税与反避税

　　国际避税是跨国纳税人利用各国税法的漏洞与各国税法间的差异，通过变更纳税人身份、改变经营地点和方式或转移应税收入等办法，来减轻税负。避税是界于合法的节税与不法的偷逃税之间的行为，是一个颇有争议的概念，其合法或非法常常需视具体的避税行为而定。不过，国际避税行为削减了有关国家依法应征缴的税收所得是一个不争的事实，因此，各国均坚持不懈地与相关本国的跨国避税行为做斗争，并为此加大了国际合作稽税的力度。以下简要介绍跨国公司国际避税的主要操作手法以及各国相对应的反避税措施。

　　如果跨国公司选择只主张收入来源地税收管辖权的国家或地区作为总公司或母公司所在地（如香港、新加坡等），则可使其来源于境外分公司、子公司的所得无需再向所在地政府纳税。这一避税行为从性质上来讲是合法的，是避税地政府主动放弃居民公司境外收入的税收管辖权的结果，因此反避税则无从谈起。

　　跨国公司有时通过弱化资本的方式来避税。即母公司在海外设立子公司时，仅以出资很少的比例作为子公司的注册资本，而将绝大部分的出资以借款的方式投入子公司。这样做一方面可将借款利息作为营业费用在子公司的税前利润中扣除，降低子公司的应税利润，减少子公司对所在国的所得税税负；另一方面，母公司可更多地通过税前利息而非税后红利的方式收回投资，如果前者的所得税税负低于后者，则跨国公司达到了双重避税的目的。对于弱化资本的避税手法，子公司所在国一般以限定外资公司的最高资产负债率的措施来反避税。

　　一些出口企业通过改变海外所得的性质来避税。出口商虽然一般无需就出口贸易所得的货款向进口国政府缴纳所得税，但是对来源于附加在原材料、设备等出口合同中的专利、专有技术等特许权使用费收入和其他技术服务收入，出口商则需向进口国政府缴纳20%左右（以中国为例）的所得税。为了避免这部分所得税的支出，有的出口商将特许权使用费及其他技术服务费的收入纳入出口原材料、设备的货款中，以改变所得的性质来避税。进口国政府一般以审查进口货物的价格，分割货款中出口商的技术服务收入，防止这部分所得税的流失。

　　外商利用对“常设机构”的认定来避税。许多国家之间签订的税收协定中，对外商在本国从事的建筑、装配或安装工程，大多规定连续作业6个月以上的，方视为“常设机构”，对其来源于本国的收入征税。于是外商就采取人为分割工程项目的办法，以每个“小项目”签订单独的施工合同，将劳务时间控制在6个月以内来规避所得税。相应地，各国政府会视被分割的“小项目”的具体情况，合并关联工程，以防止避税。

　　跨国公司利用人为定价在关联企业内部转移利润来避税，这是跨国公司采用最多的一种避税手段。跨国公司在关联企业之间转让原材料、半成品、成品，提供劳务或技术服务时，不是以合理的市场价格来进行交易，而是以人为定价的方式将利润由高所得税率国家的企业转移到低所得税率国家（避税地）的关联企业中，从而使跨国公司在世界范围内的总体税负得以减轻。对此，以正常市场价格代替关联企业内部的交易价格，重新核定各关联企业的收入和利润，确定合理的应税所得，是目前各国广泛采用的反避税措施。

　　跨国公司通过保留税后利润不分红的办法来避税。海外子公司如有税后利润，除保留合理的资本公积金外，应向母公司分配红利。但子公司所在国一般要求扣缴红利金额10%左右的预提所得税后，红利方可汇出；而母公司所在国对于此笔来源于海外的红利所得亦要征收所得税。为了避税，母公司便要求子公司不向母公司分配红利，将母公司的投资收益长期滞留在海外。为此，发达国家广泛采用了“CFC”反避税制度。现以英国为例，英国CFC（Controlled Foreign Company）反避税制度的具体内容是：如果英国公司在其海外子公司中直接或间接拥有25%以上的控股权，则该子公司便被认定为英国公司的海外控制公司，它的相应受控股比例的税前利润便被英国政府视为母公司本会计年度的所得，汇总计入母公司本年的利润总额，一并向英国政府缴纳企业所得税。当然，子公司已向所在国政府缴纳的企业所得税的相应比例可在英国母公司的应纳税额中获得抵免；低于英国应纳税额的部分，则须由母公司补足。这项制度很大程度上遏止了跨国公司在低税率的收入来源国囤积投资收益的避税做法。

　　但依英国税法（Finance Act 2000）的规定，适用CFC制度有几个例外：（1）海外子公司当年的税前利润低于50，000英镑；（2）子公司为上市公司且公众股比例高于35%；（3）子公司当年税后利润的90%用于红利分配。存在以上三种情形之一时，母公司仅就其从海外子公司分得的红利向英国政府承担纳税义务，而不采取母子公司合并报表的方式计算英国公司的应税所得。

　　四、跨国公司双重税负的解决途径

　　对于跨国公司海外收入的双重税务负担问题，可以通过以下三个途径加以解决：（1）相关国家签订双边国际税收协定，约定税收减让；（2）一国政府对本国公司的海外收入给予单边的税收优惠；（3）跨国公司选择将海外已纳税款作为营业费用扣除。

　　双边的税收协定中一般作如下避免双重征税的安排：（1）单独由收入来源国征税，如来源于土地、房屋增值的资本利得，单独由不动产所在国征收所得税；（2）单独由收入取得国征税，如专利、专有技术等特许权使用费的收入，单独由技术输出国对该收入征收所得税；（3）收入来源国对本国公司已纳的海外税款予以抵免，最高抵免限额为相同收入在本国税目下的应纳税额。

　　单边税收优惠，即在无双边税收协定的情况下，一国政府为鼓励对外投资，加快剩余资本输出，单方面给予本国公司的海外收入以税收优惠，抵免其在海外国家已纳的税款，从而达到了避免双重征税的目的。现在许多国家在给予本国公司税收抵免优惠时采用“分国且分项”的原则，即同一跨国公司来源于不同国家、不同行业的海外收入，在申请税收抵免优惠时，需分国且分行业逐笔计算。在此需要强调的是，这种单边的税收抵免优惠一般只能惠及本国公司海外分支机构（而非子公司）在收入来源国已纳的所得税和母公司因分得海外子公司股息、红利而在来源国已扣缴的预提税，而海外子公司作为外国公司法人向所在国政府缴纳的营业税、流转税、所得税等则无法从母公司国内企业收入应纳税款中获得抵免。

　　经本国政府允许，公司将海外分支机构税后收入作为营业收入的同时将海外已纳税款作为营业费用计入公司的成本，有时也是避免双重税负的一个途径。如果该公司为免税公司或者该公司汇总国内外收入后本会计年度仍亏损，则该公司便无需就海外已税收入再向本国政府纳税。

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